Бюджетное учреждение 16 августа 2022 года заключило контракт на сумму 1750 тыс. руб. на услуги по аренде медицинского оборудования с правом выкупа. Оборудование было передано датой заключения контракта. В контракте предусмотрена стоимость аренды на 4 месяца (до декабря 2022 года) 1160 тыс. руб. и выкупная стоимость в декабре, которая составляет 590 тыс. руб. В учреждении при заключении такого контракта было принято решение о выкупе оборудования. Какими корреспонденциями счетов отразить оборудование, полученное по контракту на оказание услуг аренды с правом выкупа, и по какой стоимости? По каким КВР и КОСГУ отражать перечисление арендной платы и выкупной стоимости?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения отношения, возникающие в рамках договора аренды с правом выкупа, должны быть отражены в соответствии с положениями Стандарта "Аренда".
При классификации договора в качестве неоперационной (финансовой) аренды полученное в пользование медицинское оборудование отражается в составе объектов основных средств по наименьшей из стоимостей: справедливая стоимость имущества или дисконтированная стоимость.
Арендная плата по договору отражается по элементу вида расходов "244 Прочая закупка товаров, работ и услуг" в увязке с подстатьей 224 "Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)" КОСГУ.
Выкупная стоимость может быть отражена по элементу вида расходов "244 Прочая закупка товаров, работ и услуг" в увязке со статьей 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.
Законодательство не содержит норм, позволяющих учреждению увеличить первоначальную стоимость объекта на выкупную стоимость, предусмотренную договором аренды с правом выкупа. Поэтому выбранный порядок учета выкупной стоимости медицинского оборудования учреждению следует закрепить в учетной политике по согласованию с учредителем или финансовым органом, в частности, с применением счета 401 20 273.

Обоснование вывода:
Хозяйственные операции по договорам аренды отражаются в учете бюджетного учреждения в соответствии с требованиями Стандарта "Аренда". Так, п. 2 Стандарта "Аренда" прямо предусмотрено, что его нормы применяются в том числе и при отражении в учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих по договору аренды. Из этого правила есть свои исключения, когда Стандарт "Аренда" применяться не должен, однако в рассматриваемой ситуации данные исключения не применяются.
Решение о классификации объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п. 12-14 Стандарта "Аренда".
Исходя из положений п. 13 Стандарта "Аренда" соответствие хотя бы одного признака для сложившейся хозяйственной ситуации является основанием для классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Так, согласно подп. в п. 13 Стандарта "Аренда", если из условий пользования имуществом предусматривается передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, то комиссией может быть принято вполне обоснованное решение о классификации такого договора как договора неоперационной аренды.
В рассматриваемой ситуации договором предусмотрена передача медицинского оборудования в аренду с правом выкупа полученного в пользование медицинского оборудования, кроме того, в учреждении принято решение о выкупе медицинского оборудования, соответственно, такой договор может быть классифицирован как объекта учета неоперационной (финансовой) аренды) с соответствующим отражением такого оборудования при его получении на соответствующем счете аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства".
Одновременно признаются обязательства арендатора (пользователя) перед арендодателем в сумме, наименьшей из (п. 18.3 Стандарта "Аренда"):
- суммы справедливой стоимости имущества, предоставляемого в пользование;
- дисконтированной стоимости арендных платежей.
В соответствии с разделом II Стандарта "Аренда" дисконтированная стоимость арендных платежей - это стоимость арендных платежей, рассчитанная (уменьшенная) с учетом процентной ставки, отражающей разновременную (относящуюся к разным временным периодам (годам) ценность денежных средств, на дату классификации объектов учета аренды (процентная ставка, заложенная в арендных платежах).
Ставку дисконтирования стороны могут указать в договоре аренды. Если в договоре никаких условий на этот счет нет, ставка дисконтирования считается равной ключевой ставке ЦБ РФ на дату классификации аренды (п. 18.3 Стандарта "Аренда").
Стандарт "Аренда" не содержит формулы расчета коэффициента дисконтирования. Рекомендуем применять общую универсальную формулу, которая содержится в нормативных актах по учету в банковской сфере и в коммерческом секторе (смотрите, например, п. 3 Приложения N 2 к Положению по бухучету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденному приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Решение о применении универсальной формулы дисконтирования можно закрепить в учетной политике (подробнее о расчете дисконтированной стоимости арендных платежей смотрите в Энциклопедии решений. Как организовать учет по Стандарту "Аренда" (для бюджетной сферы)).
В свою очередь, процентные расходы представляют собой часть арендного платежа, являющегося вознаграждением правообладателя (арендодателя) за предоставление имущества пользователю (арендатору) на условиях рассрочки оплаты его стоимости (с примерным порядком расчета процентных расходов можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Учет у арендатора по стандарту "Аренда" (для бюджетной сферы)).
Отметим, что порядок определения первоначальной стоимости объекта финансовой аренды в целях учета его в составе основных средств, установленный п. 18.2 Стандарта "Аренда", не предполагает включения в нее выкупной стоимости объекта лизинга.
Расходы по оплате арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды объектов нефинансовых активов (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов) отражаются по элементу вида расходов "244 Прочая закупка товаров, работ и услуг" в увязке с подстатьей 224 "Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)" КОСГУ (п. 48.2.4.4 Порядка N 85н, п. 10.2.4 Порядка N 209н).
Действующими нормативными правовыми актами прямо не предусмотрено применение конкретной статьи/подстатьи КОСГУ для отражения выкупной стоимости. В то же время выбор КОСГУ должен осуществляться исходя из экономического смысла хозяйственной операции (п. 3 Порядка N 209н). Операции, связанные с приобретением основных средств, относятся на статьи 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ. Относительно применения статьи 310 КОСГУ для отражения выкупной стоимости предмета лизинга есть разъяснения специалистов ФОМС (письмо ТФОМС Архангельской области от 11.07.2018 N 2248/01-17, письмо ФФОМС от 30.05.2018 N 6628/26-1/и). Указанные разъяснения были выпущены в 2018 году, т.е. когда Стандарт "Аренда" уже действовал, а порядок выбора КОСГУ определялся Указаниями N 65н. В то же время описание статьи 310 из Указаний N 65н аналогично описанию статьи 310 КОСГУ из Порядка N 209н.
Соответственно, в целях отражения выкупной стоимости медицинского оборудования по договору аренды с правом выкупа может быть применен элемент вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" в увязке со статьей 310 КОСГУ. В то же время, учитывая неурегулированность ситуации действующими нормативными правовыми актами, принятое решение бюджетному учреждению целесообразно закрепить в учетной политике и прямо предусмотреть в расшифровке к Плану финансово-хозяйственной деятельности.
Кроме того, Инструкция N 174н не содержит бухгалтерских записей, согласно которым расчеты с контрагентом по приобретению основных средств могут не привести к увеличению капитальных вложений в основные средства (абзац 8 п. 128 Инструкции N 174н). На сегодняшний день действующими нормативными правовыми актами не предусмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете выкупной стоимости по договору неоперационной (финансовой) аренды. Положениями п. 27 Инструкции N 157н, п. 19 Стандарта "Основные средства" не предусмотрено изменение балансовой стоимости принятого к учету основного средства на сумму выкупной стоимости по договору неоперационной (финансовой) аренды. Поэтому и бухгалтерскую запись для отражения данной ситуации в учете следует согласовать в порядке, предусмотренном абзацем 2 п. 4 Инструкции N 174н.
Выбранный порядок учета выкупной стоимости медицинского оборудования по договору аренды с правом выкупа учреждению следует закрепить в учетной политике по согласованию с учредителем или с финансовым органом. К примеру, для отражения расчетов по выкупной стоимости предмета лизинга может быть согласована корреспонденция по дебету счета 0 401 20 273 и кредиту счета 0 302 31 73Х.
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 106 41 310 Кредит 0 302 24 73Х
- сформирована стоимость объекта финансовой аренды в объеме арендных обязательств арендатора в оценке дисконтированной стоимости арендных платежей (справедливой стоимости имущества);
2. Дебет 0 101 ХХ 310 Кредит 0 106 41 310
- медицинское оборудование учтено в составе основных средств;
3. Дебет 0 109 ХХ 271 (0 401 20 271) Кредит 0 104 ХХ 411
- отражено начисление амортизации;
4. Дебет 0 401 20 234 Кредит 0 302 24 73Х
- отражено признание процентных расходов, входящих в состав арендных платежей;
5. Дебет 0 302 24 83Х Кредит 0 201 11 610
Увеличение забалансового счета 18 (КВР 244; КОСГУ 224)
6. 0 401 20 273 Кредит 0 302 31 73Х
- отражено отнесение выкупной стоимости в состав чрезвычайных расходов текущего года;
7. Дебет 0 302 31 83Х Кредит 0 201 11 610
увеличение забалансового счета 18 (КВР 244; КОСГУ 310)
- отражено перечисление выкупной стоимости медицинского оборудования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

11 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.