Бюджетное учреждение планирует осуществить заимствование денежных средств, выделенных по соглашению о выполнении государственного задания, для исполнения обязательств, принятых в рамках приносящей доход деятельности, с последующим восстановлением данных денежных средств на КФО 4 до конца года. Может ли бюджетное учреждение осуществить заимствование денежных средств с КФО 4 на КФО 2? Если да, то какими корреспонденциями счетов отразить в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бюджетное учреждение может привлечь денежные средства субсидии на выполнение государственного задания на исполнение обязательств в рамках приносящей доход деятельности при условии, что такие денежные средства являются экономией средств субсидии на выполнение задания текущего года или сформированной по итогам выполнения задания прошлых лет. При этом главным условием является требование о том, что привлечение средств субсидии не должно повлиять на выполнение государственного (муниципального) задания.

Обоснование вывода:
Бюджетное учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено уставом и лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано (п. 4 ст. 50 ГК РФ, п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее - Закон N 7-ФЗ).
Средства, полученные от ведения приносящей доход деятельности, как правило, подлежат отражению на том же "основном" лицевом счете бюджетного учреждения, что и средства субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Однако Инструкцией N 157н предусмотрена организация раздельного учета доходов и расходов по видам финансового обеспечения: по КФО 2 - для приносящей доход деятельности, по КФО 4 - для выполнения государственного (муниципального) задания (п. 21 Инструкции N 157н). Поэтому ведение учета средств на лицевом счете в разрезе видов финансового обеспечения (КФО 4 и КФО 2) обязано осуществляться на уровне бухгалтерского учета учреждения.
В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение за счет приносящей доход деятельности должно осуществить определенные расходы. В то же время возник временный дефицит денежных средств на лицевом счете по КФО 2.
В такой ситуации учреждение может рассматривать возможность в том числе привлечения заемных средств за счет денежных средств иного финансового обеспечения, в частности за счет КФО 4.
Если рассматривать возможность привлечения "свободных" денежных средств субсидии на государственное задание, то следует иметь в виду, что средства субсидии, предоставляемой учреждению, имеют строгое целевое назначение - финансовое обеспечение выполнения задания. Для определения целевого характера расходов средств субсидии на выполнение задания, как правило, применяются два основных критерия:
1) направленность расходов на выполнение государственного (муниципального) задания (смотрите, например, решения суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 07.05.2015 по делу N 12-562/2015, от 25.05.2016 по делу N 7-653/2016);
2) соблюдение иных условий по целевому расходованию средств субсидии, предусмотренных:
- порядком предоставления субсидии, установленным в публично-правовом образовании в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ;
- соглашением о предоставлении субсидии (смотрите, например, решение Волгоградского областного суда от 17.04.2015 по делу N 07-450/2015).
Направленность расходов на выполнение задания обычно определяется на момент осуществления кассового расхода. Временное изъятие бюджетных средств, выделенных в текущем году на финансовое обеспечение государственного задания, не предусмотренное условиями соглашения о предоставлении субсидии, может быть квалифицировано контролирующими органами как нецелевое использование. И даже факт, что средства субсидии в течение финансового года восстанавливаются в полном объеме, может быть не принят в качестве оправдательного аргумента (постановление Первого ААС от 11.06.2019 по делу N А43-38855/2018). При этом факт согласования с учредителем отвлечения средств субсидии на выполнение государственного задания не влияет на возможность квалификации такой операции в качестве нецелевого использования бюджетных средств. Данный вывод подтверждается также положениями подготовленного Минфином РФ от 21.07.2021 проекта "Об утверждении методических указаний по применению федерального стандарта внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля "Проведение проверок, ревизий и обследований и оформление их результатов" в части проведения проверок предоставления из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий государственным бюджетным и автономным учреждениям и (или) их использования", который проходит процедуру раскрытия информации в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25.08.2012 N 851 "О порядке раскрытия федеральными органами исполнительной власти информации о подготовке проектов нормативных правовых актов и результатах их общественного обсуждения" (далее - проект Методических указаний). Так, согласно подп. "б", п. 24 проекта Методических указаний временное отвлечение средств субсидии, предоставленной на финансовое обеспечение государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) на оплату товаров, работ (услуг), которые не связаны с выполнением государственного задания, в рамках внутреннего заимствования средств между видами финансового обеспечения деятельности учреждений может быть квалифицировано контролирующими органами в качестве нецелевого использования бюджетных средств с соответствующей фиксацией такого нарушения в акте проверки в случае, если подобное отвлечение привело к недостижению показателей выполнения государственного задания.
Иная ситуация возникает с использованием экономии средств субсидии на выполнение государственного задания. Специалисты финансового ведомства неоднократно указывали на возможность осуществления за счет средств экономии субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания расходов, не связанных с выполнением задания, при условии, что подобное решение не повлияет на достижение показателей, характеризующих качество и объем оказываемых услуг (выполняемых работ), установленных в государственном (муниципальном) задании (письма Минфина России от 22.06.2018 N 02-02-05/43273, от 13.07.2017 N 02-09-05/44583, от 30.11.2015 N 02-01-09/69524, от 31.12.2014 N 02-01-11/69294, от 30.12.2014 N 02-07-10/69030). В этих письмах нет ссылок на положения ч. 17 ст. 30 Закона N 83-ФЗ, напротив, из их содержания можно сделать вывод, что бюджетные учреждения могут "зафиксировать" экономию средств субсидии уже в течение года. Однако вопрос о том, как может быть оформлена данная экономия, запланированная и достигнутая в течение года, в настоящее время остается открытым. При этом отсутствие документального подтверждения наличия экономии средств субсидии на момент осуществления расходов, не учитываемых в явном виде при определении размера этой субсидии, может послужить поводом для претензий со стороны контролирующих органов (постановление АС Волго-Вятского округа от 03.03.2016 N Ф01-314/16, решение АС Ивановской области от 28.08.2015 по делу N А17-2519/2015).
Исходя из изложенного, бюджетное учреждение может привлечь денежные средства субсидии на выполнение государственного задания на исполнение обязательств в рамках приносящей доход деятельности при условии, что такие денежные средства являются экономией средств субсидии на выполнение задания текущего года, зафиксированной в соответствующем документе по форме, утвержденной локальным актом учреждения либо экономией, сформированной по итогам выполнения задания прошлых лет. При этом главным условием остается требование о том, что привлечение средств субсидии не должно повлиять на выполнение государственного (муниципального) задания. Поэтому решение о привлечении средств субсидии целесообразно оформлять в письменном виде, с приложением соответствующих расчетов (обоснований), подписанных лицами, ответственными за принятие подобного решения.
Отражение операций по привлечению средств, полученных бюджетным учреждением по соответствующему виду финансового обеспечения (деятельности), направленных в пределах остатка средств на лицевом счете бюджетного учреждения на исполнение обязательства, принятого в рамках иного вида финансового обеспечения (деятельности), осуществляется с использованием счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" (пп. 146, 147 Инструкции N 174н).
Уменьшение (увеличение) остатка средств по соответствующему виду финансового обеспечения при привлечении (восстановлении) учреждением средств (в пределах остатка средств на счете) на счете 201 11 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства" может отражаться как "перенос" денежных средств между кодами вида деятельности (пп. 72, 73, 146, 147 Инструкции N 174н). С этой целью в бухгалтерском учете может быть скорректирован остаток средств на счете в разрезе видов финансового обеспечения. Так, перевод денежных средств между КФО 4 и КФО 2 по счету 201 11 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства" отражается в качестве операций по поступлению (выбытию) денежных средств с использованием статьи 510 "Поступление денежных средств и их эквивалентов" аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов в увязке со статьей 510 "Поступление денежных средств и их эквивалентов" КОСГУ (п. 62.4.1 Порядка N 85н, п. 13.1 Порядка N 209н) и статьи 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов в увязке со статьей 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" КОСГУ (п. 62.5.1 Порядка N 85н, п. 14.1 Порядка N 209н) соответственно. Подобный подход обеспечит корректное формирование показателей строк 831 и 832 раздела 3 "Источники финансирования дефицита средств учреждения" Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) (далее - Отчет (ф. 0503737)). Операции по привлечению средств для оплаты расходных обязательств за счет иных источников финансового обеспечения учитываются при формировании показателей Отчета (ф. 0503737) в разрезе видов финансового обеспечения: по строке 831 данные отражаются по дебетовым оборотам счета 201 11 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства" в корреспонденции с кредитом счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" в положительном значении и по строке 832 по кредитовым оборотам счета 201 11 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства" в корреспонденции с дебетом счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" в отрицательном значении (п. 44 Инструкции N 33н). Так, например, до момента восстановления ранее заимствованных средств в Отчете (ф. 0503737) по КФО 4 будет отражаться сумма заимствования по строке 832 в отрицательном значении. Тогда как в Отчете (ф. 0503737) по КФО 2 данная сумма будет отражаться по строке 831 в положительном значении.
При этом следует отметить, что к счету 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" в части денежных расчетов открываются забалансовые счета 17 "Поступления денежных средств" и 18 "Выбытия денежных средств" (пп. 365, 367 Инструкции N 157н). При этом к счету 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" забалансовые счета 17 и 18 открываются в том же порядке, что и к корреспондирующим с ним счетам аналитического учета счета 201 00 "Денежные средства учреждения" (смотрите также письмо Минфина России от 28.12.2016 N 02-06-10/79177).
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения при заимствовании экономии средств субсидии текущего года на исполнение обязательств по приносящей доход деятельности могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1.1 Дебет 4 304 06 832 Кредит 4 201 11 610,
с одновременным увеличением забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ), открытого к счету 304 06, увеличением забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ), открытого к счету 201 11;
1.2 Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 304 06 732,
с одновременным увеличением забалансового счета 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ), открытого к счету 201 11, увеличением забалансового счета 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ), открытого к счету 304 06
- отражено привлечение денежных средств на исполнение обязательств, возникших по КФО 2, за счет денежных средств по КФО 4;
2.1. Дебет 2 304 06 832 Кредит 2 201 11 610,
с одновременным увеличением забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ), открытого к счету 304 06, увеличением забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ), открытого к счету 201 11;
2.2. Дебет 4 201 11 510 Кредит 4 304 06 732,
с одновременным увеличением забалансового счета 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ), открытого к счету 201 11, увеличением забалансового счета 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ), открытого к счету 304 06
- отражено восстановление ранее заимствованных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

14 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.