Бюджетное учреждение заключило договор, предметом которого является оказание услуг по организации криптозащищенного канала по технологии Интернет. В рамках данных услуг бюджетному учреждению предоставляется программно-аппаратный комплекс. Оборудование и программа являются собственностью исполнителя договора и передаются заказчику на ответственное хранение. По каким КВР и КОСГУ принять обязательства по договору? Как учитывать данное имущество в учете бюджетного учреждения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на организацию криптозащищенного канала могут отражаться по подстатье 221 КОСГУ в увязке с элементом видов расходов 244. В связи с тем, что полученный программно-аппаратный комплекс, исходя из положений договора, не может быть отнесен к активам учреждения, нормы Стандарта "Аренда" не применяются. Такой комплекс следует учитывать на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование".

Обоснование вывода:
В целях отнесения расходов на соответствующие коды видов расходов и статьи (подстатьи) КОСГУ организации бюджетной сферы применяют положения Порядка N 85н и Порядка N 209н, исходя из экономического содержания хозяйственной операции (п. 48 Порядка N 85н, п. 3 Порядка N 209н).
Согласно п. 10.2.1 Порядка N 209н плата за предоставление доступа и использование линий связи, передачу данных по каналам связи отражается по подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ. Отметим, что перечень расходов, которые отражаются по подстатье 221 КОСГУ, открытый и предполагает отнесение других аналогичных расходов на указанную подстатью. Кроме того, статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений, а под электросвязью - любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.
В рассматриваемой ситуации учреждением заключен контракт, предметом которого является оказание услуг по организации криптозащищенного канала. Однако статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" не раскрыто определение понятия канала связи или предоставления каналов связи. В то же время Положением о лицензировании деятельности в области оказания услуг связи утвержден "Перечень лицензионных требований, обязательных для соблюдения при осуществлении деятельности по оказанию услуг связи по предоставлению каналов связи". Иными словами, Положение о лицензировании связывает предоставление каналов связи непосредственно с оказанием услуг связи.
Отметим, что приведенные в вопросе расходы прямо не поименованы в описании элементов видов расходов (п. 48 Порядка N 85н). Поскольку речь идет о закупке услуги, исходя из экономического содержания расходы следует отражать с использованием одного из элемента группы 200 "Закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд". Так, по элементу вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" отражаются расходы:
- не отнесенные к иным элементам видов расходов подгруппы 240;
- на закупку товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями;
- на оплату услуг фельдъегерской и специальной связи (доставка специальной корреспонденции);
- на оплату услуг почтовой связи (с учетом комплекса расходов, связанных с использованием франкировальных машин).
Учитывая вышесказанное, полагаем, что расходы на организацию криптозащищенного канала по своей экономической сущности аналогичны расходам на передачу данных по каналам связи, которые прямо поименованы в описании подстатьи 221 КОСГУ. Следовательно, указанные расходы могут отражаться по подстатье 221 КОСГУ в увязке с элементом видов расходов 244.
При определении счетов, с помощью которых отражается в учете полученный программно-аппаратный комплекс, следует исходить из того, что Стандарт "Аренда" применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (п. 2 Стандарта "Аренда").
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество во временное владение и пользование или во временное пользование за плату (ст. 606 ГК РФ). Таким образом, договор аренды является возмездным. Поэтому если договором не предусмотрена плата за пользование имуществом, он не является договором аренды. В свою очередь, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Следовательно, если за имущество, передаваемое в пользование, не предусмотрена плата, такие отношения можно квалифицировать как отношения по безвозмездному пользованию.
Кроме того, согласно пп. 2 и 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить в том числе договор, не предусмотренный законом или иными правовыми актами, к которому не применяются правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Таким образом, при наличии в договоре об оказании услуг по организации криптозащищенного канала, заключенном с исполнителем, признаков договора безвозмездного пользования он является смешанным.
Квалификация специалистами юридической службы заключенного договора как смешанного не снимает вопрос о порядке отражения имущества в учете учреждения. Классификация объекта учета аренды относится к сфере профессионального суждения должностных лиц учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 Методических рекомендаций по применению Стандарта "Аренда"). Для этих целей целесообразно создать комиссию, состоящую из компетентных специалистов учреждения. Например, в комиссии могут состоять сотрудники юридического, экономического, хозяйственного отделов (служб). Согласно положениям п. 37 Стандарта "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности" информация о профессиональных суждениях, выработанных в процессе применения учетной политики и оказывающих существенное влияние на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, профессиональные суждения о том, являются ли договоры соглашениями об аренде), подлежит раскрытию в пояснительной записке к отчетности.
При рассмотрении вопроса о классификации подобного договора прежде всего необходимо выяснить, является ли объект, полученный в пользование, активом. Перечень критериев признания имущества активом определен п. 36 Стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора". Должностным лицам учреждения необходимо сформировать профессиональное суждение о заключенном договоре в целях признания полученного объекта активом и, соответственно, применения норм Стандарта "Аренда" к данной ситуации, исходя из следующих критериев:
- в договоре есть конкретный объект имущества, который передается;
- у ссудополучателя есть право получать практически все выгоды от объекта;
- у ссудополучателя есть право определять способ использования объекта.
Если перечисленные критерии в отношении программно-аппаратного комплекса, предоставляемого в рамках заключенного договора, выполняются, то основания для применения Стандарта "Аренда" существуют. В рассматриваемой же ситуации, даже при условии фактической передачи комплекса, нельзя говорить о существовании у учреждения возможности определять способ использования объекта. Это обусловлено тем, что объект может использоваться учреждением только в рамках организации криптозащищенного канала и не может выполнять какие-либо иные функции, направленные на решение других задач.
Вместе с тем согласно п. 333 Инструкции N 157н имущество, полученное учреждением в пользование, не являющееся объектом аренды, в том числе имущество, полученное на безвозмездной основе, учитывается на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной.
Таким образом, в связи с тем, что полученный программно-аппаратный комплекс, исходя из положений договора, не может быть отнесен к активам учреждения, нормы Стандарта "Аренда" не применяются. Такой комплекс следует учитывать на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". В то же время мы не исключаем, что в рамках передачи комплекса учреждению переданы неиключительные права на какое-либо программное обеспечение, поэтому учреждению следует проанализировать условия договора на предмет получения таких прав*(1).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

8 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее об учете прав пользования программным обеспечением смотрите в материалах:
- Энциклопедия решений. Учет неисключительных прав на программное обеспечение (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Лицензионный договор на право использования программного продукта.