В бюджетном учреждении много лет назад работником был создан интернет-сайт. Каких-либо документов на создание сайта нет. На данный момент сайт не числится ни на одном счете бухгалтерского учета. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения учесть интернет-сайт?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае если интернет-сайт соответствует критериям признания нематериального актива, то принятие его к учету может быть отражено одним из следующих способов:
- в качестве исправления ошибки прошлых лет;
- в качестве ранее не учтенного объекта по справедливой стоимости, определенной по состоянию на дату принятия к учету.
При отсутствии документального подтверждения исключительного либо неисключительного права на интернет-сайт он может быть учтен на дополнительно введенном в рамках учетной политики забалансовом счете.

Обоснование вывода:
Интернет-сайт представляет собой сложный объект, который может состоять из нескольких объектов прав, как исключительных, так и неисключительных, в зависимости от составляющих его частей. Интернет-сайт как составное произведение является объектом авторских прав (подп. 2 п. 2 ст. 1259, п. 2 ст. 1260 ГК РФ).
Согласно ст. 1295 ГК РФ в случаях создания объектов авторских прав в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (служебное произведение) исключительные права на такое произведение принадлежат работодателю автора, если иное не предусмотрено трудовым или гражданско-правовым договором, заключенным между работодателем и автором. Но если условиями договора установлено, что за сотрудником (автором) сохраняется исключительное право на служебное произведение (сайт), работодатель имеет право использовать его на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой правообладателю вознаграждения.
И в том и в другом случае интернет-сайт может являться объектом учета в соответствии с положениями Стандарта "Нематериальные активы", согласно п. 6 которого к ним относятся объекты НФА, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющие материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которого у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив. Соответственно, для принятия интернет-сайта к балансовому учету учреждению необходимо документально подтвердить соответствующие права, то есть установить, входило ли создание сайта в круг должностных обязанностей работника, а также не сохраняются ли за ним исключительные права на созданный интернет-сайт, исходя из трудового или иного гражданско-правового договора (данная обязанность согласно п. 104 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10 "О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации" возложена на работодателя). При отсутствии документального подтверждения исключительного либо неисключительного права основания для принятия интернет-сайта к учету в составе НМА у учреждения отсутствуют: В этом случае не соблюдается выполнение критериев признания нематериального актива.
Если будет установлено и документально подтверждено, что исключительные права на созданный интернет-сайт принадлежат бюджетному учреждению, то такие объекты должны учитываться на соответствующем аналитическом счете счета 102 00 "Нематериальные активы" (п. 56 Инструкции N 157н, п. 6, 7 Стандарта "Нематериальные активы", п. 35-37 Стандарта "Концептуальные основы", раздел 3 Методических рекомендаций по применению Стандарта "Нематериальные активы", доведенных письмом Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104384).
Однако само по себе документальное подтверждение права не является достаточным основанием для отражения в учете отражений операций по исправлению ошибок прошлых лет в связи с непринятием интернет-сайта к учету в прошлые годы. Еще одним условием признания актива является возможность оценки стоимости объекта бухгалтерского учета (п. 47 Стандарта "Концептуальные основы ..."). Первоначальная стоимость объекта НМА, созданного силами субъекта учета, равна сумме затрат, понесенных с момента, когда объект НМА впервые стал соответствовать критериям признания НМА, и включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки объекта нематериального актива к использованию по назначению (п. 62 Инструкции N 157н). Полагаем, что речь об исправлении ошибки прошлых лет может идти только в том случае, если учреждение располагает перечнем и суммой затрат, связанных с созданием сайта на дату его создания. В этом случае в учете бюджетного учреждения в соответствии с положениями Инструкции N 174н могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 401 29 2ХХ Кредит 0 302 ХХ 73Х, 0 303 ХХ 731, 0 104 ХХ 411
- способом "Красное сторно" отражена корректировка финансового результата прошлых лет в части вложений в объект НМА (к примеру, документально подтвержденных расходов на оплату работ или услуг, связанных с созданием сайта, в части обязательных платежей в бюджет, в части амортизации основных средств, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется);
2. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 302 ХХ 73Х, 0 303 ХХ 731, 0 104 ХХ 411
Дебет 0 106 Х2 320 Кредит 0 304 96 732
- дополнительной бухгалтерской записью отражено формирование первоначальной стоимости НМА в части документально подтвержденных расходов;
3. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 106 Х2 320
Дебет 0 102 Х0 320 Кредит 0 304 96 732
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету интернет-сайта в сумме фактических вложений;
4. Дебет 0 401 29 271 (0 401 28 271) Кредит 0 104 Х9 421
- дополнительной бухгалтерской записью отражена сумма начисленной в прошлых периодах (в прошлом году) амортизации;
5. Дебет 0 102 ХХ 320 Кредит 0 401 30 000
Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 102 Х0 320
- дополнительной бухгалтерской записью отражен перенос показателя со счета 102 30 на счет 102 3I;
6. Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 104 ХХ 421
Дебет 0 104 Х9 421 Кредит 0 401 30 000
- дополнительной бухгалтерской записью отражен перенос показателей начисленной амортизации;
7. Дебет 0 401 20 271 (0 109 ХХ 271) Кредит 0 104 ХХ 421
- дополнительной бухгалтерской записью отражена начисленная амортизация в 2021 году.
В случае, если учреждение не располагает перечнем и суммой затрат, связанных с созданием сайта на дату его создания, принятие его к учету может быть отражено в порядке, предусмотренном п. 15 Инструкции N 174н, то есть в корреспонденции с кредитом счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления", как принятие к учету неучтенных нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, по справедливой стоимости (п. 25 Инструкции N 157н, п. 16 Стандарта "Нематериальные активы").
В бюджетных учреждениях оприходованное по результатам инвентаризации имущество по общему правилу учитывается по виду финансового обеспечения 2 "Приносящая доход деятельность" (п. 6 ст. 123.22, п. 2 ст. 298 ГК РФ).
Если учреждением будет установлено, что передавались неисключительные права, то отметим следующее. Расходы на приобретение неисключительных прав до 1 января 2021 года подлежали отражению на счете 401 50 при сроке их полезного использования более одного отчетного периода с одновременным отражением на забалансовом счете 01 по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Данная норма действовала с 1 января 2011 года, исходя из положений п. 66 и п. 302 первоначальной редакции Инструкции N 157н, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010.
Суммы, учтенные по дебету счета 401 50, в течение срока пользования неисключительными правами подлежали отнесению на финансовый результат текущего финансового года в порядке, установленном в учетной политике бюджетного учреждения. В свою очередь, когда в лицензионном договоре срок его действия был не определен, как в рассматриваемом случае, в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ договор считался заключенным на пять лет (данная норма действует с 01.01.2007).
Учитывая, что неисключительные права пользования были получены много лет назад и при установлении максимального срока их полезного использования в 5 лет расходы будущих периодов к настоящему моменту были бы полностью списаны на расходы текущего года, а также тот факт, что с 17.10.2020 норма по отражению расходов на приобретение неисключительных прав в составе расходов будущих периодов исключена из Инструкции N 157н, то считаем возможным исправить ошибку прошлых лет только в части отражения неисключительных прав пользования на забалансовом счете 01.
Согласно п. 50 Стандарта "Нематериальные активы" финансовый результат от признания объектов нематериальных активов, ранее не признававшихся в учете и отчетности, при первом применении Стандарта признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло первоначальное признание объектов нематериальных активов. Пунктом 2 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 разъяснено, что отражение операции по принятию к учету неисключительных прав пользования программным обеспечением при отсутствии показателей счета 401 50 в прошлые отчетные периоды возможно с применением счета 401 30 в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) по справедливой стоимости таких прав.
В такой ситуации в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в 2021 году могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
Увеличение забалансового счета 01
- отражено восстановление неисключительного права пользования на забалансовый учет;
Уменьшение забалансового счета 01
- списаны неисключительные права пользования с забалансового учета;
Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 401 30 000
- приняты по справедливой стоимости к балансовому учету в межотчетный период неисключительные права пользования ПО.
При отсутствии документального подтверждения исключительного либо неисключительного права на интернет-сайт он может быть учтен на дополнительно введенном в рамках учетной политики забалансовом счете (п. 332 Инструкции N 157н).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

2 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.