Бюджетное учреждение в 2015 году приобрело неисключительные права пользования на компьютерные программы. Договор и первичные документы находятся в учреждении. В бухгалтерском учете программы не отражены (счета 01 и 401.50 не содержат информацию о программах). Срок полезного использования по состоянию на 01.01.2021 составляет более 12 месяцев. Как отразить принятие к учету неисключительных прав пользования в 2021 году на балансовый счет 111 60? Как установить срок полезного использования?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учреждению следует исправить выявленную ошибку на счетах бухгалтерского учета, связанную с неотражением в 2015 году неисключительных прав на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". Исправление ошибки прошлых лет отражается на дату обнаружения ошибки на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) в качестве увеличения и уменьшения по забалансовому счету 01 "Имущество, полученное в пользование".
Операция по принятию объекта к балансовому учету может быть отражена в межотчетный период в корреспонденции со счетом 0 401 30 000.
При принятии к учету лицензионного права на программное обеспечение срок полезного использования права определяется комиссией по поступлению и выбытию активов, исходя из предполагаемого периода использования программы в деятельности учреждения.

Обоснование вывода:
Расходы на приобретение неисключительных прав до 1 января 2021 года подлежали отражению на счете 401 50 при сроке их полезного использования более одного отчетного периода с одновременным отражением на забалансовом счете 01 по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Данная норма действовала с 1 января 2011 года, исходя из положений п. 66 и п. 302 первоначальной редакции Инструкции N 157н, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010.
Суммы, учтенные по дебету счета 401 50, в течение срока пользования неисключительными правами подлежали отнесению на финансовый результат текущего финансового года в порядке, установленном в учетной политике бюджетного учреждения. В свою очередь, когда в лицензионном договоре срок его действия был не определен, как в рассматриваемом случае, в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ договор считался заключенным на пять лет (данная норма действует с 01.01.2007).
В рассматриваемом случае бюджетное учреждение при приобретении неисключительных прав пользования с неограниченным сроком использования в 2015 году не отразило необходимые корреспонденции счетов в соответствии с действующими на тот момент нормативно-правовыми актами. Следовательно, можно говорить об ошибке, совершенной в прошлые годы в учете бюджетного учреждения.
Исправление выявленной в бухгалтерском учете ошибки производится на дату обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н) с обособлением в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
Учитывая, что неисключительные права пользования были приобретены в 2015 году и при установлении максимального срока их полезного использования в пять лет расходы будущих периодов к настоящему моменту были бы полностью списаны на расходы текущего года, а также тот факт, что с 17.10.2020 норма по отражению расходов на приобретение неисключительных прав в составе расходов будущих периодов исключена из Инструкции N 157н, то считаем возможным исправить ошибку прошлых лет только в части отражения неисключительных прав пользования на забалансовом счете 01.
Вместе с тем в учреждении может быть принято решение об исправлении ошибки, связанной с восстановлением оборотов по счету 401 50 с применением специальных счетов: в части расходов, влияющих на финансовый результат, - 401 29, в части операций, не влияющих на финансовый результат, - 304 96.
Отметим, что Инструкцией N 174н не предусмотрены типовые бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет, в том числе на забалансовых счетах. Поэтому такой порядок следует определить в рамках учетной политики с соблюдением требований, установленных п. 4 Инструкции N 174н. При определении порядка следует учитывать, что в соответствии с п. 332 Инструкции N 157н учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. Соответственно, операция по восстановлению движения по забалансовому счету 01 "Имущество, полученное в пользование" прав пользования отражается в качестве увеличения и уменьшения по забалансовому счету 01.
С 1 января 2021 года бюджетные учреждения обязаны при организации бухгалтерского учета руководствоваться в том числе Стандартом "Нематериальные активы". Согласно новым правилам учета п. 66 Инструкции N 157н, а также норма п. 333 Инструкции N 157н, согласно которой неисключительные права пользования подлежали учету на забалансовом счете 01, были исключены. Информация о неисключительных правах с 2021 года подлежит отражению на балансовом счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами" при условии соответствия таких прав критериям, установленным п. 6 Стандарта "Нематериальные активы".
В разделе 11 Методических рекомендаций предусмотрено, что признание нематериальных активов, ранее не признававшихся в составе таковых и (или) отраженных на забалансовом учете, осуществляется по результатам инвентаризации, проводимой в целях выявления таких объектов учета. Иными словами, только по результатам инвентаризации прав пользования на основании принятого в 2021 году комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения с учетом классификации права, анализа документации на объект и оставшегося срока его полезного использования по состоянию на 01.01.2021, который должен составлять более 12 месяцев, учет таких неисключительных прав может осуществляться на соответствующем счете аналитического учета счета 111 60 "Права пользования нематериальными активами".
Согласно п. 50 Стандарта "Нематериальные активы" финансовый результат от признания объектов нематериальных активов, ранее не признававшихся в учете и отчетности, при первом применении Стандарта признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло первоначальное признание объектов нематериальных активов. Пунктом 2 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 разъяснено, что отражение операции по принятию к учету неисключительных прав пользования программным обеспечением при отсутствии показателей счета 401 50 в прошлые отчетные периоды возможно с применением счета 401 30 в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
При этом положениями раздела Х Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено, что субъекты учета, впервые применяющие Стандарт, признают объекты нематериальных активов, ранее не признававшиеся, а также отражавшиеся за балансом, по справедливой стоимости - стоимости, по которой аналогичное программное обеспечение может быть приобретено сейчас (п. 31 Инструкции N 157н, п. 52 Стандарта "Концептуальные основы, п. 59 Стандарта "Концептуальные основы"). В случае обоснованной невозможности определения справедливой стоимости неисключительных прав пользования постановка на баланс осуществляется по стоимости, определяемой в объеме фактических вложений (фактических затрат) учреждения, произведенных при их приобретении (создании) по договору (государственному контракту), при невозможности определения такой стоимости: в условной оценке - один объект, один рубль (п. 2 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218). Иными словами, принятие к учету неисключительных прав пользования в рассматриваемом случае может осуществляться в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) по справедливой стоимости таких прав.
В целях раскрытия информации об исправлении ошибки прошлых лет в части неотражения неисключительного права пользования на забалансовом счете 01 и принятии объекта к балансовому учету в межотчетный период в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 следует сформировать Сведения (ф. 0503773), а также отразить данную информацию в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760). Показатели Баланса (ф. 0503730) на начало года формируются уже с учетом операций по корректировке входящих остатков.
Операции по принятию к учету неисключительных прав на РИД с определенным и неопределенным сроком полезного использования отражаются в соответствии с п. 11.5.2 Порядка N 209н и п. 11.5.3 Порядка N 209н по подстатье 352 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования" КОСГУ и подстатье 353 "Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования" КОСГУ соответственно.
Сроком полезного использования нематериального актива является период, в течение которого учреждением предполагается использование актива (п. 60 Инструкции N 157н). В свою очередь для целей бухгалтерского учета срок полезного использования программным обеспечением согласно п. 34 Инструкции N 157н устанавливается комиссией учреждения с учетом следующих факторов (п. 27 Стандарта "Нематериальные активы"):
- ожидаемого срока, в течение которого учреждение предполагает использовать программу в своей деятельности, т.е. извлекать полезный потенциал и (или) получать экономические выгоды;
- срока действия неисключительных прав учреждения на программное обеспечение;
- срока полезного использования иного актива, с которым программное обеспечение непосредственно связано.
Данные факторы рассматриваются в совокупности. Определить срок полезного использования только на основании срока действия лицензионного договора не всегда возможно. Так, например, как в рассматриваемом случае, условиями лицензионного договора предусмотрено право без ограничения срока (бессрочно) использовать лицензионное программное обеспечение (смотрите также письмо Минфина России от 18.03.2016 N 02-07-10/15362). Соответственно, комиссия должна установить срок исходя из предполагаемого периода использования программы в деятельности учреждения.
Следует отметить, что комиссии необходимо разграничить неопределенный срок полезного использования в целях применения Стандарта и бессрочные права пользования, предоставленные согласно условиям лицензионного договора. Наличие лицензии с неограниченным по договоренности сторон сроком предоставления права пользования (бессрочной лицензии) не означает, что объект относится к группе НМА с неопределенным сроком полезного использования. Срок полезного использования считается неопределенным, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие на данный момент предвидимого предела у периода, в течение которого от данного актива ожидается поступление экономических выгод (полезного потенциала) (п. 6 Стандарта "Нематериальные активы", раздел 3 Методических рекомендаций). Неопределенный срок использования означает, что комиссия в настоящий момент не может определить ожидаемый срок полезного использования, но в дальнейшем такой срок будет установлен.
То есть ситуация, когда срок невозможно установить, является для учреждения временной, поскольку п. 27 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено, что по результатам инвентаризации НМА в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности срок их полезного использования, в том числе объектов НМА с неопределенным сроком полезного использования, уточняется в случае изменения факторов и (или) условий их использования. В каждом отчетном периоде (ежегодно) проводится анализ возможности установления срока полезного использования по всем объектам, входящим в подгруппу "Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования". В случае установления срока полезного использования одновременно устанавливается и способ амортизации.
Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в 2021 году могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
Увеличение забалансового счета 01
- отражено восстановление неисключительного права пользования на забалансовый учет;
Уменьшение забалансового счета 01
- списаны неисключительные права пользования с забалансового учета;
Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 401 30 000
- приняты по справедливой стоимости к балансовому учету в межотчетный период неисключительные права пользования ПО.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

8 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.