Бюджетное учреждение заключило договор о приобретении путевки на санаторно-курортное лечение. Договор трехсторонний (санаторий, учреждение, работник). Полная стоимость путевки составляет 46 900 руб. По условиям договора работник самостоятельно оплачивает часть стоимости путевки в сумме 11 725 руб. непосредственно санаторию. Учреждение обязано оплатить часть стоимости путевки в сумме 35 175 руб. Учреждение оплатило свою часть стоимости путевки за счет субсидии на иные цели в сумме 35 000 руб. и за счет собственных средств учреждения (платных услуг) в сумме 175 руб. Оплата произведена по КВР 244 КОСГУ 267. Путевка поступает непосредственно в учреждение. Какими корреспонденциями счетов и по какой стоимости отразить оприходование путевки в кассу бюджетного учреждения в качестве денежного документа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок учета денежных документов, оплата которых осуществляется за счет нескольких видов финансового обеспечения, действующими нормативно-правовыми актами не определен. Соответственно, бюджетное учреждение должно самостоятельно его разработать и закрепить в рамках учетной политики по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, или с финансовым органом.
Первоначальная стоимость денежного документа может быть отражена в размере стоимости, которое бюджетное учреждение обязано оплатить контрагенту в соответствии с договором.

Обоснование вывода:
Путевка на санаторно-курортное лечение является одним из документов, необходимых для приема в медицинскую организацию на санаторно-курортное лечение (п. 11 Порядка, утвержденного приказом Министерства здравоохранения РФ от 05.05.2016 N 279н). Путевка является основанием для оказания указанному в ней лицу соответствующих услуг.
По общему правилу путевки в дома отдыха или санатории, приобретенные учреждением, отражаются на счете 201 35 "Денежные документы" (п. 169 Инструкции N 157н). Особенностью денежных документов является их хранение в кассе учреждения и специальный порядок выдачи, возврата и предоставления отчетности об использовании.
Поступление денежных документов в кассу отражается по дебету счета 0 201 35 000 "Денежные документы" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (п. 86 Инструкции N 174н). При этом следует учитывать, что расчеты учреждения по предоставленным авансовым выплатам (кроме авансов, выданных подотчетным лицам) подлежат учету на счете 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" (п. 202 Инструкции N 157н). В рассматриваемом случае учреждение предварительно оплачивает именно приобретение путевок, соответственно, зачет авансового платежа в учете необходимо отражать в момент поступления этих путевок в кассу учреждения на основании документа, подтверждающего приемку-передачу таких путевок.
Согласно п. 10.6.7 Порядка N 209н расходы на приобретение путевок для передачи сотрудникам учреждения относятся на КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" в увязке с подстатьей 267 "Социальные компенсации персоналу в натуральной форме" КОСГУ (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 30.08.2019 N 02-06-10/66856). Соответствующий указанному коду КОСГУ счет 0 206 67 000 "Расчеты по авансам по социальным пособиям персоналу в натуральной форме" может использоваться только для расчетов с физическими лицами в случае, если гарантии, относящиеся к выплатам социального и несоциального характера, компенсируются путем выплаты денежных средств. По нашему мнению, принимая во внимание нормы Порядка N 209н и Инструкций N 157н, 174н, в которых в настоящее время рабочим планом счетов прямо предусмотрено, что в 26 разряде номеров счетов 0 302 67 000 и счета 0 206 67 000 в 26 разряде отражается код "7", используемый в Порядке N 209н для обособления расчетов с физическими лицами (например, при отражении в учете операций со счетом 0 206 67 000 применяются подстатьи 567/667 КОСГУ, со счетом 0 302 67 000 применяются подстатьи 737/837 КОСГУ), в случае приобретения путевок в санатории (дома отдыха), предоставляющих право на лечение (отдых) в целях личного потребления персоналу учреждения, операции по расчетам бюджетного учреждения непосредственно с поставщиками (конрагентами) могут отражаться по счету 0 206 26 000 "Расчеты по авансам по прочим работам, услугам" и, соответственно, 0 302 26 000 "Расчеты по прочим работам, услугам".
Стоимость денежного документа, отраженная в учете организации бюджетной сферы, по сути, является эквивалентом стоимости нефинансовых активов (работ, услуг), которые могут быть отгружены (выполнены, оказаны) в соответствии с определенным договором. Определенные расходные обязательства субъект учета принимает еще перед использованием денежных документов: кассовые расходы формируются в бухгалтерском (бюджетном) учете при оплате денежных документов, а фактические - после их использования в установленном порядке.
Учитывая тот факт, что бюджетное учреждение обязано по условиям договора оплатить контрагенту только часть суммы за путевку, то есть бюджетные обязательства и денежные обязательства принимаются только частично, а остальное оплачивает непосредственно работник учреждения за счет личных денежных средств, по нашему мнению, в такой ситуации получаемые учреждением денежные документы отражаются по стоимости, которую непосредственно уплачивает бюджетное учреждение и за которую в дальнейшем при выдаче подотчетное лицо должно будет отчитаться.
Вместе с тем бюджетное учреждение осуществляет оплату своей части путевки за счет двух источников финансового обеспечения: средств приносящей доход деятельности и субсидии на иные цели. В такой ситуации порядок отражения хозяйственных операций, как и порядок учета денежного документа, нормативно-правовыми актами не урегулирован. Соответственно, такой порядок должен быть разработан учреждением самостоятельно и закреплен в рамках учетной политики в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.
Исходя из норм Инструкции N 33н, остаток по счету 0 201 35 000 может быть отражен в рамках любого кода финансового обеспечения. Такое ограничение предусмотрено только для основных средств, по которым в разделе "Нефинансовые активы" Баланса (ф. 0503730) по КФО 5 на отчетную дату остатки могут числиться только по счету 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (смотрите, в частности, пункт 3.3 письма Федерального казначейства от 09.01.2013 N 42-7.4-05/2.1-3, письмо Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-07/3798 и письмо Минфина России и Федерального казначейства от 22.02.2013 NN 02-14-05/5145, 42-7.4-05/5.1-11). Следовательно, приобретенный за счет средств целевой субсидии объект основных средств подлежит переводу на код вида финансового обеспечения (деятельности) 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания".
Согласно п. 171 Инструкции N 157н аналитический учет денежных документов ведется по их видам в разрезе ответственных лиц (лиц, ответственных за их выдачу (сохранность) (кассиров) в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051). При этом данный регистр бухгалтерского учета не содержит количественного показателя денежного документа, только стоимостной.
Учитывая, что учреждение в рассматриваемом случае принимает на себя бюджетные обязательства и денежные обязательства в рамках КФО 2 и КФО 5, то исполнение должно так же быть отражено в разрезе видов финансового обеспечения, то есть должен быть сформирован показатель по счету 0 302 00 000 в разрезе КФО. В такой ситуации, по нашему мнению, бюджетное учреждение вправе учитывать денежный документ в разрезе КФО 2 и КФО 5, исходя из цены приобретения за счет каждого источника.
Обращаем внимание, что порядок проведения инвентаризации денежных документов, в частности, формирование Инвентаризационной описи бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086), необходимо закрепить в рамках учетной политики, так как данный регистр бухгалтерского учета предусматривает отражение количественного показателя и фактическое наличие денежного документа в количестве одной штуки будет разниться с данными бухгалтерского учета, в котором отражение этого же денежного документа осуществляется одновременно по КФО 2 и КФО 5.
Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 2 206 26 56Х Кредит 2 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (КВР 244, КОСГУ 267),
Дебет 5 206 26 56Х Кредит 5 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (КВР 244, КОСГУ 267)
- учреждением перечислен авансовый платеж за услуги по санаторно-курортному лечению;
2. Дебет 2 201 35 510 Кредит 2 302 26 73Х,
Дебет 5 201 35 510 Кредит 5 302 26 73Х
- отражено поступление путевок от контрагента по стоимости, уплаченной бюджетным учреждением;
3. Дебет 2 302 26 834 Кредит 2 206 26 664,
Дебет 5 302 26 834 Кредит 5 206 26 664
- отражен зачет выданного контрагенту аванса по факту получения путевок.
Вместе с тем бюджетным учреждением может быть принято решение об учете путевки на санаторно-курортное лечение по одному коду финансового обеспечения, в частности, по КФО 5, исходя из того, что на ее приобретение были использованы бюджетные денежные средства. Порядок отражения переноса стоимости денежного документа с КФО 2 на КФО 5 не урегулирован, соответственно, порядок применяемых корреспонденций счетов необходимо по согласованию с учредителем или финансовым органом закрепить в рамках учетной политики бюджетного учреждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

28 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.