В федеральном бюджетном учреждении, подведомственном Министерству образования и науки РФ, на балансовом счете 103 11 числился земельный участок, предоставленный в прошлые годы на праве постоянного (бессрочного) пользования. Право было зарегистрировано в 2020 году. По результатам инвентаризации комиссия пришла к выводу, что данный земельный участок не соответствует критериям признания активом, так как не используется учреждением. Планируется отказ от права пользования. В связи с этим принято решение перевести землю с балансового учета на забалансовый счет 02 (Дебет 401.10.172 Кредит 103.11.430, Дебет 02). В 2020 году учреждением в адрес учредителя было направлено письменное заявление об отказе от права постоянного (бессрочного) пользования. В ноябре 2020 года получено письмо Министерства образования и науки РФ о согласовании отказа. В 2021 году бюджетное учреждение с пакетом документов обратилось в Росреестр для государственной регистрации прекращения права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком. С 30.08.2021 правообладателем указана Российская Федерация. На основании выписки из ЕГРН бухгалтерия осуществила списание земельного участка с забалансового счета 02. Правомерно ли отнесение земельного участка к неактиву на забалансовый счет 02? Какие первичные документы должны быть оформлены при списании с забалансового счета 02? Достаточно ли для списания (выбытия) земельного участка только выписки из ЕГРН, или нужно оформить акт о списании или бухгалтерскую справку?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Земельный участок, признанный соответствующими должностными лицами учреждения неактивом, может быть списан на забалансовый счет 02 "Материальные ценности на хранении". Однако такой порядок должен быть закреплен в учетной политике бюджетного учреждения на 2020 год. Применяемые корреспонденции счетов ввиду неурегулированности ситуации действующими нормативно-правовыми актами необходимо также закрепить в учетной политике по согласованию с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. Так, для этих целей может быть использован счет 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".
Списание с забалансового учета земельного участка, признанного неактивом, осуществляется датой внесения в ЕГРН сведений о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования. Для этих целей может быть оформлена Бухгалтерская справка (ф. 0504833), однако применяемый первичный учетный документ подлежит закреплению в учетной политике бюджетного учреждения.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 39.9 ЗК РФ предоставление земельного участка, находящегося в государственной собственности, в постоянное (бессрочное) пользование осуществляется на основании решения уполномоченного органа. Бюджетное учреждение при этом является землепользователем (п. 3 ст. 5 ЗК РФ).
Согласно пп. 1, 2 ст. 45 ЗК РФ право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком прекращается при отказе землепользователя от принадлежащего ему права на земельный участок на условиях и в порядке, которые предусмотрены статьей 53 ЗК РФ и по иным основаниям, установленным гражданским и земельным законодательством.
Бюджетные учреждения при ведении бухгалтерского учета должны руководствоваться Инструкциями N 157н, N 174н, а также федеральными стандартами бухгалтерского учета, в частности, Стандартом "Непроизведенные активы", который обязателен для применения с 1 января 2021 года.
Земельные участки, используемые учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования, которое зарегистрировано в Едином государственном реестре недвижимости, подлежат учету на соответствующем счете аналитического учета счета 103 00 "Непроизведенные активы" (п. 71 Инструкции N 157н). Выбытие объектов непроизведенных активов в соответствии с п. 75 Инструкции N 157н осуществляется в случае в том числе прекращения имущественных прав по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Данная норма действовала и в 2020 году.
В настоящее время п. 45 Стандарта "Непроизведенные активы" также предусмотрен аналогичный Инструкции N 157н перечень оснований, по которым возможно списать земельные участки с бухгалтерского учета.
Таким образом, исходя из требований нормативно-правовых актов выбытие земельного участка с бухгалтерского учета возможно при прекращении имущественных прав, что подразумевает внесение записи в ЕГРН о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования.
Вместе с тем в соответствии с п. 7 Стандарта "Непроизведенные активы" объекты непроизведенных активов, не приносящие субъекту учета экономические выгоды, не имеющие полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, учитываются на забалансовых счетах Рабочего плана счетов субъекта учета.
Согласно п. 335 Инструкции N 157н материальные ценности учреждения, не соответствующие критериям активов, подлежат учету на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении".
На возможность отражения объекта недвижимого имущества, коим является и земельный участок (п. 1 ст. 130 ГК РФ), на забалансовом счете 02 также подтверждается судебной практикой (смотрите, в частности, постановление Восемнадцатого ААС от 09.03.2021 N 18АП-17052/20, постановление АС Уральского округа от 30.06.2021 N Ф09-4107/21). При этом списание с балансового учета может быть осуществлено и до исключения объекта из ЕГРН.
Однако ввиду того, что Стандарт "Непроизведенные активы" стал обязательным для применения с 1 января 2021 года, возможность отнесения земельных участков, признанных неактивом, на забалансовый счет 02 необходимо было закрепить в учетной политике бюджетного учреждения, в том числе досрочное применение указанного Стандарта. Если соответствующее положение не было прописано, могут возникнуть риски претензии со стороны контролирующих органов.
В такой ситуации бюджетное учреждение может принять решение об исправлении ошибки прошлых лет в части отнесения земельного участка в 2020 году на забалансовый счет 02 *(1) и произвести его списание операциями 2021 года или оставить отраженные в бухгалтерском учете хозяйственные операции, но быть готовым при необходимости отстаивать свою позицию перед контролирующими органами, в том числе и в судебном порядке.
Законодательством Российской Федерации устанавливаются особые требования по распоряжению недвижимым имуществом, закрепленным за государственными учреждениями собственником, предусматривающие обязательное согласование с собственником имущества (уполномоченным им органом власти, органом, осуществляющим полномочия и функции учредителя). При этом определение способа ведения бухгалтерского учета относится к исключительной компетенции субъекта учета и не является распоряжением имуществом, то есть не требует согласования (письмо Минфина России от 21.09.2018 N 02-07-10/67934).
Инструкция N 174н не предусматривает порядка отражения на счета бухгалтерского учета списания земельных участков в связи с признанием их неактивом. Вместе с тем по аналогии со списанием объектов основных средств и материальных запасов по такому основанию для этих целей может быть использован счет 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (смотрите, в частности, пп. 12, 37 Инструкции N 174н). Однако ввиду неурегулированности ситуации такую корреспонденцию счетов необходимо закрепить в учетной политике бюджетного учреждения в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.
В свою очередь, списание с забалансового счета 02 земельного участка, исходя из требований действующих нормативно-правовых актов, возможно только на основании внесения в ЕГРН сведений о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования.
Иными словами, выбытие земельного участка, признанного неактивом и учтенного на забалансовом счете 02, осуществляется датой внесения сведений в ЕГРН о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования, то есть применительно к рассматриваемой ситуации 30.08.2021.
По поводу документального оформления списания с забалансового учета отметим следующее.
При выборе первичных учетных документов бюджетные учреждения должны руководствоваться Приказом N 52н. Данный нормативно-правовой акт не содержит специального первичного учетного документа для отражения выбытия объектов непроизведенных активов.
Учитывая тот факт, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным учетным документом, соответствующий порядок списания земельного участка необходимо закрепить в учетной политике бюджетного учреждения.
В такой ситуации, по нашему мнению, можно применить Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104) или Бухгалтерскую справку (ф. 0504833).
Вместе с тем Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104) в соответствии с разделом 2 Приложения N 5 Приказа N 52н составляется комиссией по поступлению и выбытию активов на основании ее решения о необходимости списания объектов основных средств, нематериальных активов, иных материальных ценностей. Однако учитывая тот факт, что в случае внесения в ЕГРН записи о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования у учреждения отсутствуют правовые основания для учета земельного участка, в том числе и на забалансовых счетах, решение комиссии в связи с данным фактом не требуется. Кроме того, Приказом N 52н не предусмотрено его оформление при списании земельного участка.
Таким образом, по нашему мнению, учетной политикой бюджетного учреждения для целей списания земельного участка с забалансового счета 02 может быть оформлена Бухгалтерская справка (ф. 0504833) с приложением документов, подтверждающих прекращение права постоянного (бессрочного) пользования.

К сведению:
Ввиду того, что согласно п. 141 Инструкции N 157н весь интервал времени, в который объекты имущества не были закреплены за какой-либо организацией на праве оперативного управления или праве постоянного (бессрочного) пользования, они должны учитываться уполномоченным органом на счете 108 00 "Нефинансовые активы имущества казны", то бюджетному учреждению целесообразно оповестить собственника земельного участка (Росимущество) о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования и необходимости учета земельного участка в составе имущества казны путем направления ему Извещения (ф. 0504805), которое применяется в целях отражения взаимосвязанных операций между субъектами учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

27 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Более подробно об исправлении ошибки прошлых лет смотрите в материалах: Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете нефинансовых активов (для бюджетной сферы); Энциклопедия решений. Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета и отчетности (для бюджетной сферы).