В 2016 году банк, в котором обслуживалось автономное учреждение, закрылся (отозвали лицензию). На расчетном счете осталась незначительная сумма, которую учреждение не смогло вернуть. На сегодняшний день она числится в учете на счете 201 21. Какими бухгалтерскими записями отразить списание денежных средств в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Денежные средства на счетах в кредитных организациях, операции по которым приостановлены, а также денежные средства учреждения на счетах, в отношении которых применены меры по замораживанию (блокированию) денежных средств, подлежат обособленному учету в составе финансовых активов, отражаемых на счетах расчетов по ущербу и иным доходам. По нашему мнению, для учета такой задолженности может использоваться счет 0 209 89 000 "Расчеты по иным доходам" или 0 209 81 000 "Расчеты по недостачам денежных средств". Соответствующее решение учреждению следует принять самостоятельно и закрепить в учетной политике. Сформировавшаяся в итоге дебиторская задолженность может быть списана с балансового учета в порядке, установленном учетной политикой учреждения.

Обоснование вывода:
В первую очередь отметим, что с 1 января 2021 года вступил в действие Стандарт "Финансовые инструменты", пунктом 8 которого установлено, что денежные средства на счетах в кредитных организациях относятся к группе финансовых активов "Денежные средства".
В то же время денежные средства на счетах в кредитных организациях, операции по которым приостановлены, а также денежные средства учреждения на счетах, в отношении которых применены меры по замораживанию (блокированию) денежных средств, подлежат обособленному учету в составе финансовых активов и отражаемых на счетах расчетов по ущербу и иным доходам, в частности на счете 0 209 80 000 "Расчеты по иным доходам". Также согласно п. 6 Методических рекомендаций признание финансовых активов, относящихся к группе "Денежные средства", в бухгалтерском учете субъекта учета прекращается в случае их выбытия при неисполнении банком или иной кредитной организацией условий договора банковского счета в связи с отзывом у данной организации лицензии на осуществление банковской деятельности.
Действовавшие до 2021 года нормативные акты в части ведения бухгалтерского учета организациями бюджетной сферы не содержали требований об обособленном учете денежных средств, "замороженных" банком при отзыве лицензии, в составе финансовых активов, отражаемых на счетах расчетов по ущербу и иным доходам. Однако сам по себе факт отзыва лицензии у банка, а также отсутствие возможности у учреждения осуществлять расчеты и каким-либо образом контролировать средства на расчетном счете дает основания считать, что уже в 2016 году необходимо было эти средства обособить в учете для дальнейшего наблюдения. Отметим, что Инструкция N 183н не содержит и не содержала ранее бухгалтерских записей по обособлению в учете таких денежных средств.
Таким образом, полагаем, что в 2016 году при отзыве лицензии у банка учреждению необходимо было самостоятельно разработать схему корреспонденции для обособления средств в учете, а также согласовать ее в порядке, предусмотренном п. 5 Инструкции N 183н. Поскольку учреждением до сих пор не оформлены бухгалтерские записи в отношении "замороженных" денежных средств, полагаем, такую ситуацию следует исправить в качестве исправления ошибки прошлых лет. При разработке схемы корреспонденции следует исходить из того, что:
- денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации учитываются с использованием одноименного счета 0 201 21 000 (п. 155 Инструкции N 157н);
- расчеты по ущербу и иным доходам отражаются с использованием счета 0 209 00 000 (п. 220 Инструкции N 157н).
В рассматриваемом случае для обособленного учета денежных средств, "замороженных" банком при отзыве лицензии, вполне обосновано мог использоваться счет 0 209 89 000 "Расчеты по иным доходам". Также мы не исключаем, что для учета средств можно было использовать счет 0 209 81 000 "Расчеты по недостачам денежных средств". Соответствующее решение учреждению следует принять самостоятельно и закрепить в учетной политике.
В целях отражения в учете выявленной ошибки следует руководствоваться Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Если ошибка была совершена в прошлые годы, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 276, 281, 298.1 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 183н не урегулирован. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 5 Инструкции N 183н, и закрепить в учетной политике.
При разработке схемы корреспонденций счетов следует учитывать следующие факты: рассматриваемая в вопросе ошибка 2016 года не влияет на финансовый результат деятельности автономного учреждения, а также выявлена самостоятельно, полагаем, что для ее исправления следует использовать счет 304 96 "Иные расчеты прошлых лет".
В зависимости от характера исправление должно отражаться датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "Красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности - они отражаются в отдельном Журнале по прочим операциям, содержащим отметку "Исправление ошибок прошлых лет" (абзац 3 п. 18 Инструкции N 157н). Кроме того, операции по исправлению ошибок прошлого периода при формировании отчетности не включаются в показатели текущего года, а изменяют входящие остатки на начало отчетного периода (смотрите, к примеру, пп. 31, 52, 68, 69 Инструкции N 33н).
Таким образом, для исправления ошибки прошлых лет, связанной с неверным отражением в учете "замороженных" банком средств при отзыве у него лицензии, учреждением могут быть сформированы следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 201 21 610
Дебет 0 209 89 565 (0 209 81 565) Кредит 0 304 96 732
- отражено увеличение дебиторской задолженности в сумме средств, "замороженных" банком.
Сформированная в порядке исправления ошибки дебиторская задолженность может быть списана с балансового учета по одному из двух оснований:
- несоответствие дебиторской задолженности критериям признания актива (предприняты все меры по ее взысканию) (п. 339 Инструкции N 157н, пп. 36, 47 Стандарта "Концептуальные основы", смотрите также письма Минфина России от 25.10.2019 N 02-07-10/82363, от 14.07.2017 N 02-08-10/45171). В этом случае задолженность признается сомнительной (п. 11 Стандарта "Доходы");
- признание дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию.
Решение о списании дебиторской задолженности с балансового учета принимается комиссией по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия), постоянно действующей в учреждении (п. 339 Инструкции N 157н). В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ и п. 6 Инструкции N 157н к компетенции учреждения относится урегулирование в рамках своей учетной политики порядка списания задолженности ввиду невозможности ее востребования (смотрите также письмо Минфина России от 18.02.2014 N 02-06-10/677). Соответственно, порядок признания задолженности в качестве безнадежной ко взысканию или сомнительной необходимо закрепить в учетной политике или оформить отдельным локальным актом учреждения (смотрите также п. 4 раздела II методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
При разработке соответствующего порядка автономное учреждение может руководствоваться положениями cт. 47.2 БК РФ, Общих требований, утвержденных постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 N 393, по составу документов, необходимых для принятия решения о признании безнадежной ко взысканию задолженности по платежам в бюджет и о ее списании (письмо Минфина России от 14.07.2017 N 02-08-10/45171), а также положениями п. 7 Стандарта "События после отчетной даты", которые устанавливают основания для признания долгов безнадежными.
Решение о списании дебиторской задолженности с балансового учета принимается с учетом:
- выявленных в результате инвентаризации обстоятельств в отношении дебиторской задолженности, обладающей признаками нереальной ко взысканию;
- документов, подтверждающих наличие рисков невозможности взыскания дебиторской задолженности.
Отметим, что с момента принятия профильной Комиссией учреждения решения о выбытии с балансового учета дебиторская задолженность, не соответствующая критериям признания актива, подлежит учету на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность" (п. 339 Инструкции N 157н). Главная цель забалансового учета списанной дебиторской задолженности - наблюдение за возможностью ее взыскания. Таким образом, учет задолженности на счете 04 осуществляется в течение срока возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности. В свою очередь, списание задолженности с забалансового учета осуществляется на основании решения профильной Комиссии о признании ее безнадежной ко взысканию в случае наличия документов, подтверждающих прекращение обязательства смертью (ликвидацией) дебитора, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ.
При этом обратите внимание, что если задолженность признана нереальной ко взысканию, то она к забалансовому учету не принимается. Для того чтобы оценить, необходимо ли в данной ситуации после списания с балансового учета задолженность одновременно отражать на забалансовом счете, Комиссии учреждения нужно оценить, насколько возможны дальнейшие шаги по взысканию задолженности. Списание задолженности с балансового учета может быть отражено на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с приложением документов, подтверждающих обоснованность решения Комиссии. Суммы дебиторской задолженности по доходам, признанной в соответствии с законодательством Российской Федерации нереальной ко взысканию, списываются в дебет счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" (п. 180 Инструкции N 183н).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета и отчетности (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Списание дебиторской задолженности (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шубенкина Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

2 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.