В 2016 году банк лишили лицензии. На расчетном счете автономного учреждения остались денежные средства. Какие проводки нужно оформить в бухгалтерском учете для списания средств?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Денежные средства на счетах в кредитных организациях, операции по которым приостановлены, а также денежные средства учреждения на счетах, в отношении которых применены меры по замораживанию (блокированию) денежных средств, подлежат обособленному учету в составе финансовых активов, отражаемых на счетах расчетов по ущербу и иным доходам. По нашему мнению, для учета такой задолженности может использоваться счет 0 209 89 000 "Расчеты по иным доходам" или 0 209 81 000 "Расчеты по недостачам денежных средств". Соответствующее решение учреждению следует принять самостоятельно и закрепить в учетной политике. Сформировавшаяся в итоге дебиторская задолженность может быть списана с балансового учета в порядке, установленном учетной политикой учреждения.

Обоснование вывода:
В первую очередь отметим, что приказом Минфина России от 30.06.2020 N 129н утвержден Стандарт "Финансовые инструменты". Указанный стандарт обязателен к применению при отражении операций начиная с 2021 года. Кроме того, письмом Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104383 доведены методические рекомендации по применению Стандарта "Финансовые инструменты" (далее - Методические рекомендации).
Так, согласно п. 8 Стандарта "Финансовые инструменты" денежные средства на счетах в кредитных организациях относятся к группе финансовых активов "Денежные средства". При этом денежные средства на счетах в кредитных организациях, операции по которым приостановлены, а также денежные средства учреждения на счетах, в отношении которых применены меры по замораживанию (блокированию) денежных средств, подлежат обособленному учету в составе финансовых активов, отражаемых на счетах расчетов по ущербу и иным доходам. Кроме того, согласно п. 6 Методических рекомендаций признание финансовых активов, относящихся к группе "Денежные средства", в бухгалтерском учете субъекта учета прекращается в случае их выбытия при неисполнении банком или иной кредитной организацией условий договора банковского счета в связи с отзывом у данной организации лицензии на осуществление банковской деятельности.
До 2021 года нормативные документы, а также рекомендации специалистов финансового ведомства не содержали требование об обособленном учете денежных средств, "замороженных" банком при отзыве лицензии, в составе финансовых активов, отражаемых на счетах расчетов по ущербу и иным доходам. Однако сам по себе факт отзыва лицензии у банка, а также отсутствие возможности у учреждения осуществлять расчеты и каким-либо образом контролировать средства на расчетном счете дает основания считать, что уже в 2016 году необходимо было эти средства обособить в учете для дальнейшего наблюдения. Отметим, что Инструкция N 183н не содержит и не содержала ранее бухгалтерских записей по обособлению в учете таких денежных средств.
Таким образом, полагаем, что в 2016 году при отзыве лицензии у банка учреждению необходимо было самостоятельно разработать схему корреспонденции для обособления средств в учете, а также согласовать ее в порядке, предусмотренном п. 5 Инструкции N 183н. Поскольку учреждением до сих пор не оформлены бухгалтерские записи в отношении "замороженных" денежных средств, полагаем, такую ситуацию следует исправить в качестве исправления ошибки прошлых лет. При разработке схемы корреспонденции следует исходить из того, что:
- денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации учитываются с использованием одноименного счета 0 201 21 000 (п. 155 Инструкции N 157н);
- расчеты по ущербу и иным доходам отражаются с использованием счета 0 209 00 000 (п. 220 Инструкции N 157н).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации для обособленного учета денежных средств, "замороженных" банком при отзыве лицензии, вполне обосновано мог использоваться счет 0 209 89 000 "Расчеты по иным доходам". Также мы не исключаем, что для учета средств можно было использовать счет 0 209 81 000 "Расчеты по недостачам денежных средств". Соответствующее решение учреждению следует принять самостоятельно и закрепить в учетной политике.
В целях отражения в учете выявленной ошибки следует руководствоваться Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Если ошибка была совершена в прошлые годы, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
При разработке схемы корреспонденций счетов следует исходить из того, что исправление ошибок прошлых лет, не влияющих на финансовый результат деятельности учреждения, может быть отражено с применением счетов 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному" или 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" в зависимости от периода, в котором совершена ошибка. Так как ошибка, рассматриваемая в вопросе, в 2016 году не повлияла на финансовый результат деятельности автономного учреждения, то полагаем, что для ее исправления следует использовать счет 304 96 "Иные расчеты прошлых лет".
Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 183н не урегулирован. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 5 Инструкции N 183н, и закрепить в учетной политике.
В зависимости от характера исправление должно отражаться датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "Красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности - они отражаются в отдельном Журнале по прочим операциям, содержащим отметку "Исправление ошибок прошлых лет" (абзац 3 п. 18 Инструкции N 157н). Кроме того, операции по исправлению ошибок прошлого периода при формировании отчетности не включаются в показатели текущего года, а изменяют входящие остатки на начало отчетного периода (смотрите, к примеру, пп. 31, 52, 68, 69 Инструкции N 33н).
Таким образом, для исправления ошибки прошлых лет, связанной с неверным отражением в учете "замороженных" банком средств при отзыве у него лицензии, учреждением могут быть сформированы следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 201 21 610
Дебет 0 209 89 565 (0 209 81 565) Кредит 0 304 96 732
- отражено увеличение дебиторской задолженности в сумме средств, "замороженных" банком.
Сформировавшаяся в итоге исправления ошибки дебиторская задолженность может быть списана с балансового учета по одному из двух оснований:
- несоответствие дебиторской задолженности критериям признания актива (предприняты все меры по ее взысканию) (п. 339 Инструкции N 157н, пп. 36, 47 Стандарта "Концептуальные основы", смотрите также письма Минфина России от 25.10.2019 N 02-07-10/82363, от 14.07.2017 N 02-08-10/45171). В этом случае задолженность признается сомнительной (п. 11 Стандарта "Доходы");
- признание дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию.
Решение о списании дебиторской задолженности с балансового учета принимается комиссией по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия), постоянно действующей в учреждении (п. 339 Инструкции N 157н). В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ и п. 6 Инструкции N 157н к компетенции учреждения относится урегулирование в рамках своей учетной политики порядка списания задолженности ввиду невозможности ее востребования (смотрите также письмо Минфина России от 18.02.2014 N 02-06-10/677). Соответственно, порядок признания задолженности в качестве безнадежной ко взысканию или сомнительной необходимо закрепить в учетной политике или оформить отдельным локальным актом учреждения (смотрите также п. 4 раздела II методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
При разработке соответствующего порядка автономное учреждение может руководствоваться положениями cт. 47.2 БК РФ, Общих требований, утвержденных постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 N 393, по составу документов, необходимых для принятия решения о признании безнадежной ко взысканию задолженности по платежам в бюджет и о ее списании (письмо Минфина России от 14.07.2017 N 02-08-10/45171), а также положениями п. 7 Стандарта "События после отчетной даты", которые устанавливают основания для признания долгов безнадежными.
Решение о списании дебиторской задолженности с балансового учета принимается с учетом:
- выявленных в результате инвентаризации обстоятельств в отношении дебиторской задолженности, обладающей признаками нереальной ко взысканию;
- документов, подтверждающих наличие рисков невозможности взыскания дебиторской задолженности.
Отметим, что с момента принятия профильной Комиссией учреждения решения о выбытии с балансового учета дебиторская задолженность, не соответствующая критериям признания актива, подлежит учету на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность" (п. 339 Инструкции N 157н). Главная цель забалансового учета списанной дебиторской задолженности - наблюдение за возможностью ее взыскания. Таким образом, учет задолженности на счете 04 осуществляется в течение срока возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности. В свою очередь, списание задолженности с забалансового учета осуществляется на основании решения профильной Комиссии о признании ее безнадежной ко взысканию в случае наличия документов, подтверждающих прекращение обязательства смертью (ликвидацией) дебитора, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ.
При этом обратите внимание, что если задолженность признана нереальной ко взысканию, то она к забалансовому учету не принимается. Для того чтобы оценить, необходимо ли в данной ситуации после списания с балансового учета задолженность одновременно отражать на забалансовом счете, Комиссии учреждения нужно оценить, насколько возможны дальнейшие шаги по взысканию задолженности. Списание задолженности с балансового учета может быть отражено на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с приложением документов, подтверждающих обоснованность решения Комиссии. Суммы дебиторской задолженности по доходам, признанной в соответствии с законодательством Российской Федерации нереальной ко взысканию, списываются в дебет счета 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" (п. 180 Инструкции N 183н).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Списание дебиторской задолженности (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

7 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.