Образовательному бюджетному учреждению в 2018-2020 годы от учредителя был предоставлен грант в форме субсидии. Средства гранта отражены в рамках вида финансового обеспечения (деятельности) 2 по счету 2 205 52 000. Расходы будущих периодов за указанный период были в полном объеме отнесены на финансовый результат соответствующего текущего финансового года. Отчеты о достижении результатов предоставления гранта за 2018, 2019 годы были представлены учреждением и утверждены грантодателем (учредителем). За 2020 год указанный отчет учреждением представлен не был и, соответственно, грантодателем не утвержден. В 2021 году в связи с недостижением установленных показателей учреждению предъявлено требование о возврате средств гранта в полном объеме. При этом между учредителем и учреждением заключено соглашение, согласно которому учреждению предоставлена рассрочка по возврату средств гранта: в 2021 году в сумме 20 000 руб, в 2022 году - 30 000 руб., в 2023 году - 35 000 руб, в 2024 году - 35 000 руб. Как в учете бюджетного учреждения отразить расчеты по возврату гранта, предоставленного в прошлых периодах из бюджета в форме субсидии, и обязательства по его возврату?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
До утверждения отчета о выполнении условий предоставления гранта у учреждения не было оснований отражать в учете операцию по признанию доходов текущего финансового года, в связи с чем в бухгалтерском учете необходимо отразить исправительные записи.
По нашему мнению, задолженность по возврату гранта, предоставленного в прошлом году из бюджета в форме субсидии, может быть отражена в учете в порядке отражения задолженности по возврату остатков субсидий прошлых лет с применением счета 0 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет".
Отражение обязательств на счетах санкционирования в сумме гранта в форме субсидии прошлых лет, подлежащей возврату в бюджет, не осуществляется. При этом по решению учредителя Планом ФХД могут быть предусмотрены плановые показатели по возвратам грантов прошлых лет, выделенные отдельной строкой в составе прочих выплат, детализирующих строку 4000. Это влечет необходимость отражения показателей на счете 0 504 00 000 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения".

Обоснование вывода:
Предоставление образовательным учреждениям грантов является одним из источников финансирования для развития науки и повышения качества образования.
По общему правилу поступление и расходование средств грантов отражаются в рамках вида финансового обеспечения (деятельности) 2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)" (письмо Минфина России от 22.12.2016 N 02-07-10/77351) Соответственно, операции со средствами грантов учитываются на "основном" лицевом счете бюджетного учреждения.
Поступления средств грантов, полученных без условий при передаче активов, признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов текущего отчетного периода по факту возникновения права на их получение от передающей стороны в части, относящейся к отчетному периоду (п. 39 Стандарта "Доходы").
В то же время доходы от поступлений грантов, предоставленных на условиях при передаче актива, признаются в бухгалтерском учете в момент возникновения права на их получение в составе доходов будущих периодов от безвозмездных поступлений. По мере реализации условий при передаче активов в части, относящейся к отчетному периоду, доходы будущих периодов от безвозмездных поступлений признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода от безвозмездных поступлений (п. 40 Стандарта "Доходы"). Данные операции отражаются на основании информации о достижении условий предоставления грантов (о выполнении условия при передаче активов) (п. 158 Инструкции N 174н).
С учетом п. 6 Стандарта "Доходы", письма Минфина России от 19.07.2019 N 02-07-10/54140, а также устных разъяснений специалистов финансового ведомства России под грантом, предоставляемым с условием при передаче активов, следует понимать грант, порядок предоставления которого предусматривает:
- его использование в соответствии с конкретной целью (достижение заданного результата);
- возврат денежных средств при их использовании не по целевому назначению.
В рассматриваемой ситуации при предоставлении гранта в форме субсидии осуществляется контроль за его целевым использованием, а в случае нецелевого использования (недостижения установленных показателей) - возврат средств. То есть можно говорить о гранте, предоставленном с условием.
Грант был предоставлен учреждению в 2018-2020 гг. Расходы будущих периодов за указанный период были в полном объеме отнесены на финансовый результат соответствующего текущего года.
При этом отчеты о достижении результатов предоставления гранта за 2018, 2019 гг. были представлены учреждением и утверждены грантодателем (учредителем). Поэтому в соответствии с отчетом израсходованная сумма гранта правомерно в полном объеме была признана доходами соответствующего текущего года.
А вот за 2020 г. указанный отчет учреждением представлен не был и, соответственно, грантодателем не утвержден.
По нашему мнению, до утверждения грантодателем отчета о достижении результатов предоставления гранта у учреждения отсутствовали основания для отражения операции по признанию доходов будущих периодов доходами текущего финансового года. При этом обязанность по предоставлению отчета о расходах, источником финансового обеспечения которых является грант, скорее всего обусловлена необходимостью осуществления контроля со стороны грантодателя, и не указывает на необходимость отражения оценочных значений в бухгалтерском учете грантополучателя при завершении текущего финансового года. Поэтому отнесение доходов будущих периодов по предоставленному гранту в 2020 г. на доходы текущего года считаем ошибочным.
Исправление ошибок прошлых лет осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью с формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом выявленных ошибок (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 17 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Кроме того, данные операции обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но в отчетности за 2021 год не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало 2021 года (в межотчетном периоде) (п. 1.7 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005). В таком случае у контролирующих органов, скорее всего, не возникнет претензий относительно предоставления недостоверной отчетности за 2020 год.
При разработке корреспонденций счетов следует исходить из того, повлияла ли совершенная ошибка на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, или нет, а также была ли такая ошибка выявлена самостоятельно или в ходе проведения контрольных мероприятий органом, уполномоченным составлять протоколы. При исправлении ошибок прошлых лет, выявленных учреждением самостоятельно и не влияющих на финансовый результат, следует использовать счет 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году". При отражении операций для исправления ошибок прошлых лет, которые повлияли на показатели финансового результата прошлых периодов, может применяться счет 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году".
Детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 174н не урегулирован. Поэтому при необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов бюджетному учреждению следует определить в рамках учетной политики по согласованию с органом-учредителем (п. 4 Инструкции N 174н).
Таким образом, исправление в 2021 г. ошибки по признанию в 2020 г. доходов будущих периодов доходами текущего финансового года может отражаться следующей корреспонденцией счетов:
1. Дебет 2 401 40 152 Кредит 2 401 18 152
- способом "Красное сторно" отражено восстановление показателя на счете учета доходов будущих периодов в связи с ошибочным признанием их доходами текущего года в 2020 году.
В силу положений п. 259 Инструкции N 157н на счете 0 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" отражаются расчеты по иным платежам в бюджет, начисленным в соответствии с законодательством РФ. С применением данного счета в учете бюджетных и автономных учреждений отражаются расчеты по возврату остатков субсидий прошлых лет, которые, так же как и возврат остатков грантов прошлых лет, отражаются в качестве увеличения по забалансовому счету 18 с указанием АнкВИ 610 и КОСГУ 610 (пп. 133, 158 Инструкции N 174н). По нашему мнению, задолженность по возврату гранта, предоставленного в прошлых годах из бюджета в форме субсидии, может быть отражена в учете в порядке отражения задолженности по возврату остатков субсидий прошлых лет.
Так, например, возврат в бюджет субсидии при выявлении нарушений в расходовании отражается различным образом в зависимости от конкретной ситуации. В любом случае при отражении в учете используются счета 0 303 05 000, 0 401 40 000, 0 401 10 000 (пп. 133, 152 Инструкции N 174н).
Корреспонденция со счетом 0 401 40 000 отражается, если данный счет еще не "закрыт":
- нарушения в использовании субсидии выявлены до представления Отчета о выполнении условий Соглашения (о произведенных целевых расходах) или Извещения (ф. 0504805)
или
- Отчет о выполнении условий Соглашения (о произведенных целевых расходах), Извещение (ф. 0504805) уже представлены, но нецелевым признан перечисленный учреждением аванс, не подтвержденный актом выполненных работ (услуг), произведенными поставками за счет целевой субсидии. При этом разница между дебетом счета 5 (6) 205 62 000 и кредитом счета 5 (6) 401 40 162 равна остатку по счету 5 (6) 206 00 000 (п. 8.4 раздела I, п. 8.4 раздела II, п. 8.4 раздела III Приложения N 1 к письму Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939).
Корреспонденция со счетом 0 401 10 000 отражается, если Отчет о выполнении условий Соглашения (о произведенных целевых расходах), Извещение (ф. 0504805) уже представлены. При этом счет 0 401 40 000 "закрыт".
Другими словами, корреспонденция со счетом 0 401 10 000 отражается, когда счет 0 401 40 000 уже "закрыт". Иными словами, кредиторская задолженность начисляется в первую очередь за счет доходов будущих периодов, а если все доходы будущих периодов уже признаны в составе текущих доходов, то за счет текущих.
В то же время, учитывая, что в отличие от операций по возврату остатка субсидий прошлых лет, предоставленных органом-учредителем, специального порядка отражения операций по возврату средств гранта в форме субсидии положениями Инструкции N 174н не предусмотрено, схему применяемых корреспонденций счетов необходимо определить в рамках учетной политики по согласованию с органом-учредителем.
Обратим внимание, что операция по признанию задолженности по возврату гранта, предоставленного в 2020 г., т.к. отчет о достижении результатов предоставления гранта утвержден не был, подлежит отражению в отчетности за 2020 год (п. 7 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 NN 02-04-04/110850, 07-04-05/02-2629).
Таким образом, в бухгалтерском учете в 2021 году в рассматриваемой ситуации могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 2 401 40 152 Кредит 2 304 86 732
Дебет 2 304 86 832 Кредит 2 303 05 731
- в порядке исправления ошибок прошлых лет отражен перенос задолженности по возврату гранта, предоставленного в 2020 г., в доход бюджета в связи с невыполнением учреждением условий при передаче актива по состоянию на 01.01.2021;
2. Дебет 2 401 10 152 Кредит 2 303 05 731
- отражена задолженность по возврату гранта, предоставленного в 2018-2019 гг., в доход бюджета в связи с невыполнением учреждением условий при передаче актива;
3. Дебет 2 303 05 831 Кредит 2 201 11 610,
увеличение по забалансовому счету 18 (АнкВИ 610, КОСГУ 610)
- в бюджет возвращен грант, предоставленный в форме субсидии в прошлых периодах (по мере возврата средств).
Обратим внимание, что согласно разъяснениям в письме Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939, отражение обязательств на счетах санкционирования в сумме субсидии прошлых лет, подлежащей возврату в бюджет, не осуществляется.
Полагаем, что аналогично обязательства по возврату в доход бюджета гранта, предоставленного в прошлых периодах, на счетах санкционирования также не отражаются.
Кроме того, суммы принятых бюджетным учреждением согласно закону, иному нормативному правовому акту, договору, соглашению обязательств бюджетного учреждения на соответствующий финансовый год отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 050600000 "Право на принятие обязательств" (050600200, 050600300, 050600500, 050600800) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 050201000 "Принятые обязательства". Из указанного пункта следует, что обязательства по кодам КОСГУ группы 600 не принимаются.
Однако положениями требований, утвержденных приказом Минфина России от 31.08.2018 N 186н, предусмотрено, что для отражения планируемого возврата в бюджет средств субсидии используется строка 4010 раздела 1 "Поступления и выплаты" Плана ФХД (по статье 610 КОСГУ).
По решению учредителя Планом ФХД также могут быть предусмотрены плановые показатели по возвратам грантов прошлых лет, выделенные отдельной строкой в составе прочих выплат, детализирующих строку 4000. Это влечет необходимость отражения показателей на счете 0 504 00 000 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения".
В соответствии с п. 171 Инструкции N 174н суммы изменений показателей сметных назначений по расходам (выплатам) бюджетного учреждения, утвержденных в текущем финансовом году, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета (050600200, 050600300, 050600500, 050600800) и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 050400000 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения". При этом сумма уменьшений сметных назначений отражается обратной корреспонденцией счетов. Как видно, для кодов КОСГУ группы 600 такая проводка также не предусмотрена. Поэтому бухгалтерские записи необходимо согласовать в порядке, установленном п. 4 Инструкции N 174н.
Также следует учесть, что в соответствии с соглашением учреждению предоставлена рассрочка возврата гранта в форме субсидии. Условиями рассрочки предусмотрен возврат средств гранта в 2021 г. в сумме 20 000 руб, в 2022 г. - 30 000 руб., в 2023 г. - 35 000 руб, в 2024 г. - 35 000 руб. Поэтому плановые показатели по возвратам грантов прошлых лет, на наш взгляд, следует отражать по аналитическим группам синтетического счета объектов учета, формируемых по финансовым периодам (п. 309 Инструкции N 157н).
С учетом изложенного, если по решению учредителя планом ФХД предусмотрены плановые показатели по возвратам грантов прошлых лет, то на счетах санкционирования такой возврат может быть отражен следующими корреспонденциями:
Дебет 2 506 10 610 Кредит 2 504 10 610
- отражен планируемый возврат в 2021 г. гранта прошлых лет в сумме 20 000 руб.;
Дебет 2 506 20 610 Кредит 2 504 20 610
- отражен планируемый возврат в 2022 г. гранта прошлых лет в сумме 30 000 руб.;
Дебет 2 506 30 610 Кредит 2 504 30 610
- отражен планируемый возврат в 2023 г. гранта прошлых лет в сумме 35 000 руб.;
Дебет 2 506 40 610 Кредит 2 504 40 610
- отражен планируемый возврат в 2024 г. гранта прошлых лет в сумме 35 000 руб.;

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

28 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.