Бюджетное учреждение заключило контракт на поставку товара (медикаменты). Контрагент доставил товар. Товара оказалось больше, чем нужно заказчику (заказывали поштучно, привезли в упаковках). Был составлен протокол разногласий. Лишний товар вернули. Контрагент в свою очередь выставил корректировочный счет-фактуру на уменьшение количества товара. Какие должны быть оформлены бухгалтерские проводки при отражении операций по возврату товара и получению корректировочного счета-фактуры?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Схему корреспонденций счетов для отражения в учете бюджетного учреждения возврата излишне поставленных товаров следует закрепить в учетной политике учреждения в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.

Обоснование вывода:
Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ; п. 20 Стандарта "Концептуальные основы...", Приложение N 5 к Приказу N 52н).
Корректировочный счет-фактуру продавцы (поставщики) выставляют в случаях (п. 3 ст. 168 НК РФ):
- изменения цены (например, при предоставлении скидок покупателям);
- уточнения количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).
Корректировочный счет-фактура составляется в ситуациях, когда отгрузка товаров (работ, услуг) уже состоялась и отгрузочный счет-фактура продавцом выставлен, то есть речь идет об изменении стоимости уже поставленной партии товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (смотрите письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44). То есть корректировочный счет-фактура оформляется только в случае, если на момент выставления первоначального счета-фактуры он был составлен верно. Выставление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе по причине уточнения количества отгруженных товаров.
Возврат товара поставщику может производиться на основании Накладной на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ф. 0504205). Накладная оформляется исходя из данных, указанных поставщиком в первичных документах при отгрузке товара, с проставлением отметки "Возврат товара".
В рассматриваемой ситуации учреждение возвращает часть излишне полученного товара контрагенту. При этом поставщиком был представлен корректировочный счет-фактура на уменьшение количества поставленного товара.
Отметим, что порядок отражения в учете возврата излишне полученных товаров положениями Инструкций NN 157н и 174н не урегулирован, поэтому конкретный порядок отражения на балансовых счетах такой ситуации следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике учреждения в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.
В случае оплаты учреждением излишне полученного товара одним из вариантов отражения возврата такого товара поставщику может быть его списание с одновременным начислением задолженности поставщика по возврату денежных средств за оплаченный ранее излишне полученный товар по дебету счета 209 34 "Расчеты по доходам от компенсации затрат". Методологией бухгалтерского учета предусмотрено формирование номера счета 209 34 с отражением в 15-17 разрядах номера счета расходной классификации при восстановлении выплат (компенсации затрат) отчетного периода (смотрите пп. 7.4, 11.4 совместного письма Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 NN 02-04-04/110850, 07-04-05/02-26291). Возврат денежных средств поставщиком за излишне оплаченный товар можно рассматривать как восстановление кассовых расходов, т.е. поступление денежных средств, направленное на восстановление (компенсацию) конкретных кассовых расходов учреждения при условии, что денежные средства поступают от того контрагента, которому такая выплата была произведена ранее и в рамках того же договора (в рамках той же операции). Причем возврат товара и корректировочные документы поставщика служат основанием для сторнирования ранее принятых денежных обязательств.
Если отражать списание товара при возврате по дебету счета 0 401 10 172 и кредиту счета 105 34, и одновременно отражать начисление задолженности поставщика по компенсации затрат в качестве доходной операции, то в разделе 1 по графе 10 "Не исполнено принятых обязательств" Отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738) сформируется отрицательный остаток - обязательства учреждения, принятые по контракту, будут меньше, чем его исполнение (кассовые расходы), поэтому вариант с восстановлением кассовых расходов представляется нам наиболее корректным.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 105 ХХ 34Х Кредит 0 302 34 73Х
- отражено поступление материальных запасов;
2. Дебет 0 502 11 34Х Кредит 0 502 12 34Х
- принято денежное обязательство;
3. Дебет 0 302 34 83Х Кредит 0 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (КВР 244, КОСГУ 34Х)
- произведена оплата за поставленный товар;
4. Дебет (КВР 244) 0 209 34 56Х Кредит 0 105 ХХ 44Х
- осуществлен возврат излишне полученного товара, одновременно начислена задолженность поставщика по возврату денежных средств;
5. Дебет 0 502 11 34Х Кредит 0 502 12 34Х способом "Красное сторно"
- отражено уменьшение принятых ранее учреждением денежных обязательств на сумму возвращенного товара;
6. Дебет 0 201 11 510 Кредит (КВР 244) 0 209 34 66Х,
уменьшение забалансового счета 18 (КВР 244, КОСГУ 34Х)
- поступили денежные средства от поставщика при восстановлении расходов текущего года.
Но в ситуации, когда оплата не была осуществлена, применить такую схему проводок не представляется возможным, поскольку нет оснований для предъявления требования к поставщику по возврату денег. К тому же в связи с возвратом товара и предъявленным поставщиком корректировочным счетом-фактурой возникает необходимость в корректировке задолженности перед поставщиком. Поэтому считаем возможным использовать еще один вариант и отразить в учете возврат излишне полученного товара поставщику бухгалтерской записью, "обратной" поступлению материальных запасов.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 105 ХХ 34Х Кредит 0 302 34 73Х
- отражено поступление материальных запасов;
2. Дебет 0 502 11 34Х Кредит 0 502 12 34Х
- принято денежное обязательство;
3. Дебет 0 302 34 83Х Кредит 0 105 ХХ 44Х
- осуществлен возврат излишне полученного товара, одновременно уменьшена задолженность перед поставщиком;
4. Дебет 0 502 11 34Х Кредит 0 502 12 34Х способом "Красное сторно"
- отражено уменьшение принятых ранее учреждением денежных обязательств на сумму возвращенного товара.
Причем применить вариант с "обратной" проводкой можно и в случае оплаты излишне поступившего товара (например, если контрактом предусмотрена поэтапная поставка, контракт не исполнен, и сумму оплаты за возвращенный товар можно зачесть при последующих поставках). При этом необходимо учесть, что в результате возврата товара у учреждения возникает переплата. В свою очередь, отражение дебетовых остатков по счету 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" недопустимо и не предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета и порядком формирования отчетности (п. 69 Инструкции N 33н, п. 1.5 совместного письма Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 NN 02-04-04/110850, 07-04-05/02-26291). Соответственно, в учете учреждения необходимо отразить авансовый платеж. Для переноса переплаты со счета 302 34 на счет 206 34 считаем возможным использовать прием, предусмотренный п. 98 Инструкции N 174н для отражения задолженности работника, возникающей при перерасчете ранее выплаченной ему заработной платы, т.е. отразить переплату по дебету счета 302 34 в корреспонденции с кредитом счета 206 34 способом "Красное сторно". При этом корректировать денежные обязательства не требуется.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 105 ХХ 34Х Кредит 0 302 34 73Х
- отражено поступление материальных запасов;
2. Дебет 0 502 11 34Х Кредит 0 502 12 34Х
- принято денежное обязательство;
3. Дебет 0 302 34 83Х Кредит 0 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (КВР 244, КОСГУ 34Х)
- произведена оплата за поставленный товар, в том числе излишне полученный;
4. Дебет 0 302 34 83Х Кредит 0 105 ХХ 44Х
- осуществлен возврат излишне полученного товара;
4. Дебет 0 302 34 83Х Кредит 0 206 34 66Х способом "Красное сторно"
- сумма переплаты поставщику учтена в составе авансовых платежей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ибатуллина Резеда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник 1 класса Разрезова Татьяна

29 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.