Автономное учреждение (арендодатель) в конце мая заключило договор аренды недвижимого имущества до конца 2021 года. В рамках данного договора предусмотрено возмещение арендатором коммунальных услуг согласно показаниям приборов учета, а также возмещение расходов по уходу за территорией в фиксированной сумме 2000 руб. При этом автономное учреждение оплачивает расходы по уходу за территорией в зависимости от количества вывозимого мусора (каждый месяц сумма разная). Как в бухгалтерском учете автономного учреждения в рамках договора аренды отразить возмещение расходов по уходу за территорией в фиксированной сумме?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Учет расчетов по доходам от компенсации услуг по уходу за территорией в зависимости от выбранного в автономном учреждении варианта оплаты может осуществляться с применением счета 205 35 "Расчеты по условным арендным платежам" либо счета 205 21 "Расчеты по доходам от операционной аренды".

Обоснование вывода:
Отношения между сторонами при сдаче имущества в аренду регулируются главой 34 ГК РФ. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). При этом арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, а также нести расходы на содержание этого имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). К таким расходам, в частности, относятся расходы по уходу за территорией, сумма которых из месяца в месяц изменяется.
Расчеты по услугам по уходу за территорией могут быть организованы следующим образом:
- арендатор оплачивает услуги по уходу за территорией арендодателю в составе арендной платы в фиксированном виде;
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость услуг отдельным платежом.
Применение первого способа предполагает, что отдельного возмещения стоимости услуг по уходу за территорией не осуществляется. А при расчете арендной платы были включены возможные расходы, в том числе на содержание имущества. В таком случае речь идет о заключении только договора аренды с установленным фиксированным платежом за аренду помещения. При этом в первичных документах (счетах на оплату, актах) указывается только арендная плата по договору аренды без выделения отдельной строкой сумм компенсаций расходов по уходу за территорией, также не составляются отдельные первичные документы.
Если арендатор оплачивает расходы за услуги по уходу за территорией в фиксированной сумме в составе арендной платы, которая является неделимой, то доходы от платы по такому договору аренды отражаются с применением счета 0 205 21 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операционной аренды" по АнКВД 120 "Доходы от собственности" в увязке с подстатьей 121 "Доходы от операционной аренды" КОСГУ (п. 12.1.2 Порядка N 85н, п. 9.2.1 Порядка N 209н).
При этом исходя из положений п. 96 Инструкции N 183н и положений п. 24 Стандарта "Аренда расчеты по доходам по арендным обязательствам пользователя (арендатора) отражаются в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды, то есть с использованием счета 401 40 "Доходы будущих периодов".
Таким образом, если возмещение услуг по уходу за территорией включается в арендную плату по договору операционной аренды, то в бухгалтерском учете автономного учреждения может быть оформлена следующая корреспонденция счетов:
Дебет 0 205 21 56Х Кредит 0 401 40 121
- начислены доходы от арендной платы в соответствии с договором операционной аренды.
При применении второго варианта услуги по уходу за территорией перевыставляются сверх арендной платы, то есть не включаются в состав арендной платы и являются дополнительной (переменной) частью, которая зависит от набора оказываемых услуг, например расходы по уходу за территорией, оплата за которые производится на основании дополнительного счета либо выделяется отдельной строкой в первичном документе.
В соответствии с п. 7 Стандарта "Аренда" часть платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, в частности, осуществляемой в соответствии с договором аренды, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения и определяется в ходе исполнения договора, признается доходами по условным арендным платежам.
В рассматриваемой ситуации сама по себе фиксация в договоре расценок, исходя из которых будет определяться фактический размер подлежащих возмещению расходов, не исключает возможности их квалификации в качестве условных арендных платежей. Дело в том, что денежное обязательство у арендатора возникает не на основании условий договора, а только после определения объема фактически оказанных услуг за определенный временной период.
Следовательно, если в рассматриваемой ситуации поступление денежных средств за возмещение арендатором услуг по уходу за территорией в рамках заключенного договора осуществляется на основании фактически произведенных расходов и эту часть расходов можно обособить от арендной платы, то в таком случае считаем, что такие доходы являются доходами по условным арендным платежам. Переменная часть рассчитывается из стоимости услуг по уходу за территорией, которой пользуется арендатор за определенное время, и оплачивается по факту представления арендодателем счетов на такие услуги.
Так, если в соответствии с договором аренды оплата услуг по уходу за территорией производится по фактическому их расходу, то есть ежемесячно после предоставления арендодателем счетов на оплату, то такие платежи признаются условными арендными платежами и отражаются на счете 0 205 35 560 "Расчеты по условным арендным платежам" в составе доходов текущего финансового периода (п. 23 стандарта "Аренда") по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат" аналитической группы подвида доходов бюджетов в увязке с подстатьей с подстатьей 135 "Доходы по условным арендным платежам" КОСГУ (п. 12.1.3 Порядка N 85н, п. 9.3.5 Порядка N 209н). Начисление суммы доходов от возмещения услуг по уходу за территорией в качестве условных арендных платежей отражается следующей корреспонденцией счетов:
Дебет 0 205 35 56Х Кредит 0 401 10 135
- начислены доходы от возмещения услуг по уходу за территорией согласно выставленным документам (счетам, актам) по факту их предоставления ежемесячно.
Вместе с тем возмещение расходов по уходу за территорией, по нашему мнению, можно признать в качестве доходов по условным арендным платежам в том случае, если фиксированная сумма в 2000 рублей является минимальной к возмещению арендатором, исходя из анализа производимых арендодателем расходов на услуги по уходу за территорией в предыдущие периоды. В случае если возмещаемая сумма расходов будет превышать фактическую стоимость услуг по уходу за территорией, сумма разницы может быть признана в качестве доходов автономного учреждения от реализации услуг, которые отражаются по подстатье 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ. При этом не исключена в такой ситуации и возможность признания контролирующими органами всей суммы возмещения услуг по уходу за территорией в качестве доходов от реализации. Применяя данный подход, следует помнить, что исходя из положений ч. 7 ст. 4 Закона N 174-ФЗ, автономные учреждения могут осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах (уставе), с соблюдением иных требований, предусмотренных законодательством для оказания конкретной платной услуги.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

17 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.