В 2011 году казенное учреждение заключило со сторонней организацией договор о разработке и создании сайта за плату. Сайт не был учтен в учете казенного учреждения. Договор и первичные документы на данный момент отсутствуют (то есть стоимость, которую казенное учреждение платило исполнителю за создание сайта, отсутствует). Исходя из устных разъяснений контрагента, в 2021 году исключительные права принадлежат заказчику. При этом контрагент указал на то, что порядок принятия к учету интернет-сайта будет различным при его стоимости до 20 000 руб. или свыше 20 000 руб. Как в бюджетном учете казенного учреждения в 2021 году принять к учету сайт? Имеет ли значение стоимость при постановке сайта на учет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если казенным учреждением будут обнаружены (восстановлены) документы, связанные с созданием и отражением в учете расходов по интернет-сайту, то в бюджетном учете необходимо исправить ошибку прошлых лет, с применением счетов, специально предназначенных для этой цели.
При отсутствии документов, подтверждающих стоимость разработки и создания интернет-сайта, отсутствии документов в учреждении, позволяющих определить, каким образом были отражены ранее расходы в рамках исполнения заключенного договора и т.п., но при наличии документального подтверждения исключительных прав принятие его к учету может быть отражено в качестве неучтенного объекта НМА, выявленного при инвентаризации.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что существенным условием признания объекта нематериального актива является возникновение исключительного права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (п. 56 Инструкции N 157н, п. 6 Стандарта "Нематериальные активы"). В связи с чем для целей правильного отражения на счетах бухгалтерского учета информации о наличии сайта казенному учреждению следует разобраться и проверить наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив. Если интернет-сайт был создан силами сторонней организации, в случае необходимости следует также обратиться к ней для предоставления дубликатов утерянных документов, подтверждающих создание сайта.
Так, если будет установлено и документально подтверждено, что исключительные права на созданный интернет-сайт принадлежат казенному учреждению, то такие объекты должны учитываться на соответствующем аналитическом счете счета 102 00 "Нематериальные активы" (п. 56 Инструкции N 157н, пп. 6, 7 Стандарта "Нематериальные активы", пп. 35-37 Стандарта "Концептуальные основы", раздел 3 Методических рекомендаций по применению Стандарта "Нематериальные активы", доведенных письмом Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104384). Требования об учете активов, которыми учреждение обладало исключительными правами с использованием счета 102, содержалось в Инструкции N 157н и в 2011 году. При этом стоимость таких прав для учета их на балансовом счете 102 00 не имела значения ни ранее, ни сейчас. Поэтому порядок учета казенными учреждениями созданных интернет-сайтов не зависит от того, превышает или нет их стоимость 20 000 руб.
Выявление неучтенных объектов в любом случае свидетельствует о допущенной ранее ошибке. Однако для корректного исправления ошибки в данной ситуации нужен не только факт подтверждения исключительного права, но и понимание того, каким образом расходы по договору на создание сайта сторонней организацией были отражены в бюджетном учете.
Исправление ошибки отражается датой ее обнаружения, а также в зависимости от характера дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "Красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 17 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480, далее - Методические рекомендации). Следовательно, для того чтобы "отсторнировать" ошибочную запись, нужно прежде всего ее обнаружить (например, расходы ранее были списаны на финансовый результат учреждения, а не отнесены на увеличение стоимости НМА).
Отметим, что каждый факт хозяйственной жизни должен оформляться первичным учетным документом (п. 20 Стандарта "Концептуальные основы...", ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Если по каким-либо причинам контрагент (передающая сторона) не представила сопроводительные документы, оприходование имущества могло быть оформлено на основании первичных документов, оформляемых учреждением самостоятельно с учетом требований ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 25 Стандарта "Концептуальные основы...".
В случае, если учреждению не удастся документально подтвердить факт создания нематериального актива, отражение операций по оприходованию неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации, производится в порядке, предусмотренном положениями Инструкции N 157н, Инструкцией N 162н и федеральных стандартов по бухгалтерскому учету для организаций бюджетной сферы.
Таким образом, если казенным учреждением будут обнаружены (восстановлены) документы, связанные с созданием и отражением в учете расходов по интернет-сайту, то в бюджетном учете необходимо исправить ошибку прошлых лет, с применением счетов, специально предназначенных для этой цели. Такая информация отражается в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет. Кроме того, в случае необходимости следует исправить ошибку, связанную с несвоевременным начислением амортизации на объект НМА.
В свою очередь, с 1 января 2021 года в соответствии с приказом Минфина России от 14.09.2020 N 198н введена новая аналитика по счету 102 00 "Нематериальные активы", в частности, добавлен аналитический код группы синтетического счета 102 3I "Программное обеспечение и базы данных", вместо применяемого до 2021 года ранее 102 30 "Нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения". Остатки со счетов, применявшихся до внесения изменений в Инструкцию N 157н, подлежат переносу на счета обновленного рабочего плана счетов 2021 года в межотчетный период с применением счета 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
Таким образом, в бюджетном учете казенного учреждения при обнаружении соответствующих документов и выявления факта списания расходов по договору на финансовый результат учреждения могут быть оформлены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет КРБ 1 401 29 226 Кредит КРБ 1 302 26 73Х
- способом "Красное сторно" отражено исправление ошибки в части списания расходов на разработку и внедрение сайта на расходы учреждения;
2. Дебет КРБ 1 106 32 320 Кредит КРБ 1 304 96 731
Дебет КРБ 1 304 96 831 Кредит КРБ 1 302 26 73Х
- дополнительной бухгалтерской записью отражено формирование первоначальной стоимости нематериального актива;
3. Дебет КРБ 1 304 96 831 Кредит КРБ 1 106 32 320
Дебет КРБ 1 102 30 320 Кредит КРБ 1 304 96 731
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету сайта в сумме фактических вложений;
4. Дебет КРБ 1 401 29 271 (1 401 28 271) Кредит КРБ 1 104 39 421
- дополнительной бухгалтерской записью отражена сумма начисленной в прошлых периодах (в прошлом году) амортизации;
5. Дебет КРБ 1 102 3I 320 Кредит гКБК 1 401 30 000
Дебет гКБК 1 401 30 000 Кредит КРБ 1 102 30 320
- дополнительной бухгалтерской записью отражен перенос показателя со счета 102 30 на счет 102 3I;
6. Дебет гКБК 1 401 30 000 Кредит КРБ 1 104 3I 421
Дебет КРБ 1 104 39 421 Кредит гКБК 1 401 30 000
- дополнительной бухгалтерской записью отражен перенос показателей начисленной амортизации;
7. Дебет 0 401 20 271 (0 109 ХХ 271) Кредит 0 104 3I 421
- дополнительной бухгалтерской записью отражена начисленная амортизация в 2021 году.
Вместе с тем при отсутствии документов, подтверждающих стоимость разработки и создания интернет-сайта, отсутствии документов в учреждении, позволяющих определить, каким образом были ранее отражены расходы в рамках исполнения заключенного договора и т.п., но при наличии документального подтверждения исключительных прав, принятие его к учету может быть отражено в порядке, предусмотренном п. 12 Инструкции N 162н, то есть в корреспонденции с кредитом счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" как принятие к учету неучтенных нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, по справедливой стоимости (п. 25 Инструкции N 157н, п. 16 Стандарта "Нематериальные активы"), определяемой комиссией по поступлению и выбытию активов казенного учреждения методом рыночных цен. Результат оценки должен быть документально подтвержден (п. 25 Инструкции N 157н). Порядок документального оформления устанавливается учреждением самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Обратите внимание, что факт выявления излишек должен подтверждаться данными инвентаризации. В подобной ситуации в 2021 году в бюджетном учете казенного учреждения может быть оформлена следующая запись:
Дебет КРБ 1 102 3I 320 Кредит КДБ 1 401 10 199
- отражено принятие к учету сайта в 2021 году по результатам инвентаризации.
При отсутствии документального подтверждения исключительного либо неисключительного права на интернет-сайт у казенного учреждения нет оснований для его отражения на балансовых счетах. Информация о нем может быть отражена на дополнительно введенном забалансовом счете в порядке, предусмотренном п. 332 Инструкции N 157н.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

22 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.