В 2020 году бюджетным учреждением в рамках переданных полномочий осуществлялось строительство дома-интерната. Расходы на строительство учитывались по КОСГУ 310 на счете 106. Работы по строительству включали в себя: линии электропередачи (ЛЭП), тепловые сети, водопровод, канализацию, систему пожарной сигнализации, систему видеонаблюдения, асфальтовое покрытие. В дальнейшем за бюджетным учреждением было закреплено право оперативного управления на данный дом-интернат. Был передан счет 106 11 с КФО 1 на КФО 4. После регистрации такого права дом-интернат в марте 2020 года был принят к учету на счет 101 11 310 в размере всей суммы, учтенной на счете 106 11. Нужно ли было принимать на учет отдельно объекты, указанные в актах выполненных работ: ЛЭП, тепловые сети, водопровод, канализация, система видеонаблюдения, система пожарной сигнализации, асфальтовое покрытие? Если да, то в каком порядке исправить ошибку прошлых лет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Распределение суммы произведенных при строительстве капитальных вложений между затратами, формирующими стоимость объекта недвижимости, и затратами, формирующими стоимость движимого имущества (при наличии такового), отражается в учете на основании решения комиссии учреждения после завершения всего объема работ перед вводом объектов в эксплуатацию. Необходимость отражения исправительных бухгалтерских записей возникает в том случае, если комиссией по поступлению и выбытию активов будет принято решение о наличии самостоятельных объектов движимого имущества.

Обоснование вывода:
Согласно п. 23 Инструкции N 157н вновь построенные объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости, порядок определения которой установлен п. 15 Стандарта "Основные средства". При этом при ее формировании должны учитываться все затраты, включаемые в сводный сметный расчет стоимости строительства (смотрите, в частности, п. 4 Методики N 421/пр). Подробный перечень таких затрат приведен в п. 135-181 Методики N 421/пр.
Вместе с тем сметная стоимость может "предусматривать" строительство одного объекта (комплекса), т.е. аналитика затрат на строительство учитывается по одному объекту (комплексу), однако в последующем по факту завершения работ может быть принято решение о принятии к учету отдельных объектов движимого или недвижимого имущества.
Принятие такого решения относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения, основанного на их профессиональном суждении с учетом действующих нормативно-правовых актов и конкретных характеристик объектов (п. 34 Инструкции N 157н).
Отметим, что объекты недвижимости, права на которые подлежат обязательной госрегистрации, принимаются к учету при наличии выписки из ЕГРН (п. 36 Инструкции N 157н, ст. 28 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости"). При этом если объект недвижимости был введен в эксплуатацию до завершения процедуры регистрации, его необходимо было учесть на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (письмо Минфина России от 04.06.2013 N 02-06-10/20565). Движимое имущество, созданное при строительстве, могло быть принято в составе основных средств более ранней датой по сравнению с датой принятия к балансовому учету объекта недвижимости, в котором оно установлено.
В целях обособления вложений, произведенных при строительстве единого комплекса объектов НФА, сформированных в общем объеме затрат на весь комплекс, включающий недвижимое и движимое имущество, пункт 53 Инструкции N 174н дополнен корреспонденцией по разукомплектации вложений. Переносить из общей стоимости комплекса затраты, которые сформируют стоимость иных объектов, не связанных неразрывно с объектом недвижимости, следовало на этапе, когда все расходы уже осуществлены и формирование стоимости вложений на счете 106 11 завершено, например, объект недвижимости находится на этапе госрегистрации в том же году, в котором завершено строительство объекта.
В свою очередь, фактическую величину расходов по каждому возникающему объекту основного средства можно определить на основании первичных документов, например формы КС-2 (КС-3) либо иных документов, отдельные виды расходов могут учитываться в той мере, в которой их можно "выделить" из актов выполненных работ (речь идет, например, о расходах по установке, наладке и иных аналогичных расходах).
В случае, если на основании информации в первичных документах определить затраты, относящиеся к конкретному объекту нефинансовых активов, не представляется возможным, общая сумма таких расходов может быть распределена способом, определенным комиссией учреждения и закрепленным в учетной политике (например, пропорционально проектным площадям или пропорционально прямым расходам).
Особенности учета объектов в качестве единого основного средства приведены в п. 45 Инструкции N 157н. Коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в частности, система отопления; внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации; внутренняя сеть электропроводки; сигнализационные сети входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются. К самостоятельным инвентарным объектам относится оборудование указанных систем, например: оконечные аппараты, приборы, устройства.
Порядок учета внутренних коммуникаций в составе здания, установленный п. 45 Инструкции N 157н, аналогичен положениям ОКОФ. При этом в ОКОФ прямо предусмотрено, что именно следует понимать под внутренними коммуникациями, а также особенности включения водо-, газо- и теплопроводных устройств, а также устройства водоотведения в состав зданий.
Соответственно, в качестве отдельных инвентарных объектов движимого имущества может быть принято к учету оборудование единых функционирующих систем. При этом затраты, связанные с монтажом единых функционирующих систем, могут быть включены в первоначальную стоимость здания, а первоначальная стоимость объектов движимого имущества (оконечного оборудования ЕФС) может быть сформирована исходя из их стоимости, указанной в документах подрядчика.
Вместе с тем укладка на части земельного участка определенного покрытия, в частности из асфальта, исходя из анализа судебной практики*(1), не создает нового объекта недвижимости, а выполняет лишь обслуживающую функцию по отношению к соответствующему зданию. Соответственно, такие объекты не имеют признаков самостоятельной вещи, в связи с чем не признаются объектами недвижимого имущества (постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 1160/13). При этом как отдельные объекты основных средств могут учитываться площадки, выполняющие самостоятельную функцию, например, парковки. Подобную позицию Минфина России озвучивал в письмах от 09.07.2014 N 02-06-10/33303 и от 21.01.2016 N 02-05-11/2535.
На основании принятого комиссией решения об учете тех или иных объектов в составе здания должна быть сформирована и первоначальная стоимость объекта недвижимости. При этом сведения о произведенных работах вносятся в Инвентарную карточку (ф. 0504031), которая открыта по соответствующему объекту недвижимости, находящемуся на земельном участке.
Если комиссия по поступлению и выбытию активов примет решение, что в рамках строительства дома-интерната не было создано отдельных объектов основных средств, то все расходы, переданные бюджетному учреждению и учтенные на счете 106 11, должны были быть включены в первоначальную стоимость объекта капитального строительства и приняты после государственной регистрации на счет 101 1Х.
В свою очередь, если комиссией, исходя из положений Стандарта "Основные средства" и Инструкции N 157н, принято решение о наличии отдельных объектов основных средств - движимого имущества, то сформированная на счете 106 11 сумма затрат должна была быть распределена между такими объектами. В этом случае в бухгалтерском учете бюджетного учреждения необходимо исправить ошибку 2020 года в порядке, предусмотренном п. 18 Инструкции N 157н, п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", с применением специальных счетов. В целях раскрытия информации об исправлении учреждением ошибок прошлых лет следует сформировать Сведения об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773) с раскрытием информации о допущенной ошибке в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760).
Таким образом, если в рассматриваемом случае будет признана ошибка, допущенная в 2020 году, то в учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 4 101 1Х 310 Кредит 4 106 11 310
- способом "Красное сторно" отражено принятие к учету объекта недвижимого имущества;
2. Дебет 4 401 28 271 (4 401 20 271 (4 109 ХХ 271)) Кредит 4 104 1Х 411
- способом "Красное сторно" отражена корректировка сумм начисленной амортизации на объект недвижимого имущества в 2020 году (2021 году);
3. Дебет 4 106 Х1 310 Кредит 4 304 86 732
Дебет 304 86 832 Кредит 106 11 310
- дополнительной бухгалтерской записью отражено обособление капитальных вложений в объекты движимого имущества;
4. Дебет 4 101 1Х 310 Кредит 4 304 86 732
Дебет 304 86 832 Кредит 4 106 11 310
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к бухгалтерскому учету дома-интерната по стоимости, уменьшенной на стоимость самостоятельных объектов основных средств - движимого имущества;
5. Дебет 4 101 ХХ 310 Кредит 4 304 86 732
Дебет 304 86 832 Кредит 106 Х1 310
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету объектов движимого имущества;
6. Дебет 4 401 28 271 (4 401 20 271 (4 109 ХХ 271)) Кредит 4 104 ХХ 411
- дополнительной бухгалтерской записью отражено начисление амортизации на объекты недвижимого и движимого имущества в 2020 году (2021 году).
Обращаем внимание, что исправление ошибки бюджетного учреждения по принятию к учету здания (дома-интерната) в общем объеме затрат на его строительство влечет за собой переплату по налогу на имущество за 2020 год, а также необходимость внесения изменений в Реестр недвижимого имущества соответствующего Департамента имущественных отношений.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

28 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например:
- постановление Восьмого ААС от 10.07.2017 по делу N А70-756/2017;
- постановление АС Уральского округа от 28.05.2018 по делу N А07-21662/2017.