Наполнением оригинал-макета являются авторские материалы, которые далее обрабатываются работниками учреждения, оформляются рисунками и преобразовываются в оформленный завершенный продукт. С авторами текстовых материалов заключены лицензионные договоры о передаче неисключительных прав. Авторы текстовых материалов не являются работниками учреждения, с ними заключены договоры гражданско-правового характера. Авторы рисунков и обработчики, принимающие участие в оформлении оригинал-макета, являются работниками учреждения. Является ли оригинал-макет издания самостоятельным объектом учета по ФСБУ "Нематериальные активы"? Как следует учитывать оригинал-макет в учреждении?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Решение о порядке отражения в учете оригинал-макета относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения. При наличии достаточной аргументации в пользу авторских прав на дизайн, художественную обработку, оригинал-макет возможно отразить на счете 102 00 "Нематериальные активы". В противном случае необходимо исходить из планируемого срока полезного использования актива и отразить соответственно либо в составе основных средств, либо материальных запасов.

Обоснование вывода:
Оригинал-макет - оригинальный экземпляр книги, журнала (печатного издания), сформированный с окончательным и полностью законченным расположением всех материалов будущего издания на печатных листах, подготовленный для репродуцирования в издательстве, размещению в электронном виде.
Оригинал-макет, с использованием которого будут в дальнейшем издаваться книги, предназначенные в том числе для продажи, а также с учетом того, что его стоимость четко определена, отвечает условиям, позволяющим рассматривать его в качестве актива (п. 36 Стандарта "Концептуальные основы"), и подлежит отражению на балансе в составе НФА. Активы, подлежащие учету, классифицируются для целей бухучета в соответствии с установленными определениями их видов и критериями их признания, с учетом мнения и на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов.
Так, оригинал-макет в случае, если планируется его многоразовое использование в деятельности, может быть отражен по решению комиссии в составе основных средств (пп. 7, 8 Стандарта "Основные средства"). Если предполагаемый срок использования макета меньше года либо он будет использован однократно, то комиссия вправе принять такой объект к учету в составе матзапасов (п. 99 Инструкции N 157н). Если же при создании оригинал-макета возникают исключительные права на РИД, то речь идет о создании НМА (письмо Минфина России от 24.01.2017 N 02-05-10/3462).
В рассматриваемом вопросе оригинал-макет издания создается с использованием авторских материалов лиц, не являющихся сотрудниками учреждения, с которыми учреждением заключены лицензионные договоры на предоставление неисключительных прав. Далее материалы обрабатываются работниками учреждения, оформляются рисунками и в качестве завершенного продукта готовятся к печати либо к размещению на сайте.
При создании оригинал-макета могут использоваться авторские материалы, а также выполняются дизайнерские, оформительские работы. Авторский материал, рассматриваемый в качестве литературного произведения, может быть отнесен к объектам интеллектуальной собственности (подп. 1 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259 ГК РФ). В силу п. 2 ст. 1270 ГК РФ воспроизведение произведения, включая запись в память ЭВМ, а также доведение произведения до всеобщего сведения являются формами использования произведения. Исключительное право использовать произведение, в том числе право по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам его использование, принадлежит автору произведения или иному правообладателю (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1270 ГК РФ). Неисключительные права пользования авторскими материалами автор может передать иному лицу на основании лицензионного договора.
Что касается авторских прав на оригинал-макет как на результат дизайнерской, художественной обработки, то вопрос является спорным. Сами по себе объекты графического оформления могут являться объектом авторского права, однако в этом случае признаки авторства, такие как оригинальность, новизна и прочее, потребуется доказать в суде. Так, например, Ленинский районный суд г. Ростова-на-Дону при рассмотрении дела о нарушении авторских прав с учетом доводов ответчика об изготовлении спорной продукции с использованием информационных материалов общедоступных сайтов Интернет иных лиц (по заданиям и под руководством заказчика, с использованием изображений либо предоставленных заказчиком, либо указанных заказчиком, а также указанием того, каким должен быть конкретный результат: набора (списка) графических и текстовых элементов, их размещения, цветовой гаммы, требований к фону, формату, растру, ответчиком поручалась истцу подготовка оригинал-макетов, то есть композитивные PDF-файлы или файлы в каком-либо другом формате по требованию типографий, пригодных для использования полиграфии), заключения специалистов А., Б., В. пришел к выводу, что приведенная аргументация не может быть принята в качестве достаточных доказательств отнесения спорной продукции к объектам авторского права.
При принятии решения об отнесении конкретного результата работ к объектам авторского права суд исходит из смысла ст. 1228, 1257, 1259 ГК РФ, в соответствии с которыми таковым является только тот результат, который создан творческим трудом. Суды отмечают, что дизайн - это замысел, идея, необычность, нестандартность деятельности, в свою очередь, макет - это модель объекта в уменьшенном масштабе или в натуральную величину, лишенная, как правило, функциональности представляемого объекта и предназначенная для представления объекта. То есть макет не является самостоятельным объектом авторского права, а является формой (способом) его выражения.
Вместе с тем судами принимается во внимание, что само по себе отсутствие новизны, уникальности и (или) оригинальности результата интеллектуальной деятельности не может свидетельствовать о том, что такой результат создан не творческим трудом и, следовательно, не является объектом авторского права. В соответствии с п. 1 ст. 1259 ГК РФ произведения дизайна являются самостоятельными объектами авторских прав (постановление Суда по интеллектуальным правам от 30.03.2016 N С01-265/2015).
В силу п. 1 ст. 1266 ГК РФ без согласия автора не допускается внесение в его произведение изменений, дополнений, снабжение произведения при его использовании иллюстрациями (право на неприкосновенность произведения). В п. 87 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10 отмечается, что право на неприкосновенность произведения касается таких изменений произведения, которые не связаны с созданием нового произведения на основе имеющегося. Соответствующие изменения допускаются с согласия автора (или иного лица в случае, предусмотренном абзацем вторым п. 1 ст. 1266 ГК РФ), которое должно быть определенно выражено. Следовательно, рисунки, добавленные в текст, не создают нового произведения на основе имеющегося. Полагаем, что сам по себе оригинал-макет издания не создает нового произведения на основе имеющегося, поэтому не может быть объектом авторских прав, а следовательно, не может быть объектом НМА. Объектом авторских прав могут являться сами рисунки наравне с текстовыми материалами. Исключение могут составлять такие оригинал-макеты, которые являются самостоятельным составным произведением, рожденным в соавторстве и представляющим собой принципиально новый продукт.
Учитывая, что судебная практика по вопросу скудна и неоднородна, полагаем вопрос об отнесении оригинал-макета к объектам авторского права спорным.
Права пользования на РИД учитываются в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на РИД (п. 151.1 Инструкции N 157н). Для учета объектов в составе НМА на счете 102 00 "Нематеральные активы" учреждение должно быть обладателем исключительного права на соответствующий объект (п. 56 Инструкции N 157н, пп. 6, 7 Стандарта "Нематериальные активы", п. 35-37 Стандарта "Концептуальные основы", раздел 3 Методрекомендаций). При этом неисключительные права пользования на РИД, признаваемые в составе НФА в согласно Стандарту "Нематериальные активы", с 01.01.2021 отражаются на счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами"(п. 6 Стандарта "Нематериальные активы").
При принятии решения об отнесении оригинал-макета к НМА в целях применения одноименного Стандарта следует исходить из следующего. В случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на РИД признается и охраняется при условии госрегистрации такого результата или такого средства. В случаях, предусмотренных ГК РФ, госрегистрация РИД может быть осуществлена по желанию правообладателя. В этих случаях к зарегистрированному РИД и к правам на такой РИД применяются правила пунктов 2-6 ст. 1232 ГК РФ, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 7 ст. 1232 ГК РФ).
Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав (интеллектуальных прав на произведения науки, литературы и искусства) не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей (ст. 1255, абзац 1 п. 4 ст. 1259 ГК РФ).
Принятие решения об учете оригинал-макета относится к компетенции комиссии; оно принимается по результатам анализа фактической составляющей оригинальной художественной и дизайнерской работы по подготовке оригинал-макета коллектива авторов самого учреждения. Вместе с тем поскольку новизну, оригинальность такого оригинал-макета в спорном случае придется доказывать в суде, отражать такой объект в качестве НМА сомнительно.
Учреждению следует проанализировать объем, оригинальность, творческий замысел и новизну при художественной обработке, вкладываемые работниками учреждения при подготовке оригинал-макета. При наличии достаточной аргументации в пользу наличия авторских прав оригинал-макет возможно отразить на счете 102 00 "Нематериальные активы". В противном случае необходимо исходить из планируемого срока полезного использования актива и отразить объект соответственно либо в составе основных средств, либо материальных запасов.
Что касается лицензионных договоров с авторами материалов, использованных при создании оригинал-макета издания, то, поскольку между учреждением и авторами заключены лицензионные договоры о предоставлении неисключительных прав пользования авторскими материалами, в случае если срок таких договоров более 12 месяцев, их следует отразить в учете на счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами", если же срок менее одного года, объекта учета прав в данном случае не возникает, затраты по такому договору учитываются в составе финансового результата.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Железнева Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

21 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.