В бюджетном учреждении в последний рабочий день 2020 года должен был быть сформирован резерв на оплату отпусков на 2021 год. Данный резерв сформирован не был. Ошибка выявлена в 2021 году самостоятельно. Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения исправить ошибку 2020 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Исправление ошибки прошлого года в части отсутствия сформированного резерва на оплату отпускных отражается в учете бюджетного учреждения с применением специального счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с обособлением в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
В целях раскрытия информации об исправлении учреждением ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете и пересчете показателей отчетности в связи с выявлением таких ошибок прошлых лет следует сформировать Сведения об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773).

Обоснование вывода:
Согласно ст. 114 и 115 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные оплачиваемые отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В связи с этим у учреждения возникает обязательство по гарантированному работнику праву получения ежегодных оплачиваемых отпусков, но отсутствует определенность во времени исполнения предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время. Следовательно, для корректного формирования себестоимости и равномерного отнесения расходов на финансовый результат, а также отражения в отчетности отложенных обязательств возникает необходимость создания резерва на оплату отпусков и соответствующих взносов на обязательное страхование (смотрите, в частности, письма Минфина России от 07.03.2018 N 02-07-10/14688, от 01.07.2016 N 02-07-05/38558).
Отражение в учете бюджетного учреждения формирования резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника, осуществляется по кредиту счета 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", 0 401 20 200 "Расходы экономического субъекта" (п. 302.1 Инструкции N 157н, п. 160.1 Инструкции N 174н).
Сумма резерва является оценочной величиной, но она должна быть экономически обоснована. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года), исходя из данных количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой (смотрите приложение 3 к письму Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998). При этом порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики.
Так, в рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой бюджетного учреждения в последний рабочий день 2020 года должен был быть сформирован резерв на оплату отпусков на 2021 год. Однако данный факт не нашел своего отражения в бухгалтерском учете. Следовательно, можно говорить о допущенной ошибке прошлого года.
Исправление ошибок прошлых лет в рассматриваемом случае отражается путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки (п. 33 Стандарта "Учетная политика...", п. 18 Инструкции N 157н) дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика...") на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с обособлением в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
Так как ошибка была совершена в прошлом периоде, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей используются специальные счета, применяемые для этих целей (пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н). При этом при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, в части расходов используются счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году", 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году".
В рассматриваемой ситуации ошибка, обнаруженная в 2021 году, относится к 2020 году. В связи с этим формирование резерва на оплату отпусков, включая платежи на обязательное страхование сотрудников, следует отражать с применением счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному".
Следует отметить, что корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет в Инструкции N 174н отсутствуют. Поэтому конкретный порядок отражения таких хозяйственных операций следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике учреждения в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.
Обращаем внимание, что в соответствии с абзацем 6 п. 174 Инструкции N 174н одновременно формируются отложенные обязательства в сумме сформированных резервов предстоящих расходов по кредиту счета 0 502 99 000 "Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)". В свою очередь, в настоящее время нормативно-правовыми актами не установлен порядок исправления ошибки прошлых лет на счетах санкционирования расходов, допущенной в прошлые отчетные периоды. Сравнительная информация в части таких показателей в показатели бюджетной отчетности не включается. Соответственно, по нашему мнению, необходимость исправления ошибки прошлых лет на счетах санкционирования отсутствует.
Однако на начало 2021 года у учреждения должен быть сформирован резерв на оплату отпускных, включая платежи на обязательное страхование сотрудников, а также отражены сформированные отложенные обязательства в размере созданного резерва. Так как операции по исправлению ошибок прошлых лет корректируют входящие остатки на начало 2021 года (в межотчетном периоде), то, по нашему мнению, формирование отложенных обязательств может быть осуществлено на дату обнаружения ошибки на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 506 90 000 "Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 99 000 "Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)" без использования специальных счетов.
Таким образом, в учете бюджетного учреждения на дату обнаружения ошибки могут быть оформлены следующие корреспонденции:
1.1. Дебет 0 401 28 211 Кредит 0 401 60 211
- дополнительной бухгалтерской записью отражено формирование в 2020 году резерва на оплату отпусков;
1.2. Дебет 0 506 90 211 Кредит 0 502 99 211
- отражено принятие отложенных обязательств в размере сформированного резерва на оплату отпусков;
2.1. Дебет 0 401 28 213 Кредит 0 401 60 213
- дополнительной бухгалтерской записью отражено формирование в 2020 году резерва на оплату отпусков в части страховых взносов;
2.2. Дебет 0 506 90 213 Кредит 0 502 99 213
- отражено принятие отложенных обязательств в размере сформированного резерва на оплату отпусков в части страховых взносов.
В целях раскрытия информации об исправлении учреждением ошибок прошлых лет, выявленных самостоятельно, в бухгалтерском учете и пересчете показателей отчетности в связи с выявлением таких ошибок следует сформировать Сведения об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773). При этом информация об исправляемых операциях отражается в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

29 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.