Для органа местного самоуправления в прошлые годы подведомственное учреждение создало сайт. Есть справка о принадлежности домена и лицензионный сертификат учетной программы. Сайт не был принят к учету в состав НМА. Какими бухгалтерскими записями и по какой стоимости принять к учету сайт?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сайт, являющийся программой для ЭВМ (нематериальным активом), в бухгалтерском учете органа местного самоуправления следует учитывать на счете 102 00 "Нематериальные активы". Формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов отражается на счете 0 106 3Х 000 "Вложения в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения". Принять сайт к учету следует в порядке исправления ошибок прошлых лет с использованием специальных счетов по стоимости, которую должны определить члены комиссии в ходе анализа обстоятельств создания сайта.

Обоснование вывода:
В общем виде интернет-сайт представляет собой сложный объект, который может состоять из нескольких объектов прав, как исключительных, так и неисключительных, в зависимости от составляющих его частей: программ для ЭВМ, контента, представленного в виде текстовой, графической, аудио-, видео-, а также иной информации, баз данных и прочего. Интернет-сайт как составное произведение является объектом авторских прав (подп. 2 п. 2 ст. 1259, п. 2 ст. 1260 ГК РФ).
Согласно п. 13 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" сайт в сети Интернет представляет собой совокупность программ для электронных вычислительных машин и иной информации, содержащейся в информационной системе, доступ к которой обеспечивается посредством информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" по доменным именам и (или) по сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в сети Интернет. В частности, программы для ЭВМ, базы данных являются результатами интеллектуальной деятельности (РИД), объектами авторских прав и подлежат правовой охране (подп. 2, 3 п. 2 ст. 1255, п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 1259, п. 2 ст. 1260, ст. 1261 ГК РФ).
Стандарт "Нематериальные активы" применяется при ведении бюджетного учета с 1 января 2021 года. Однако в отношении счета расчетов по объектам, исключительные права на которые принадлежат учреждению и которые удовлетворяют критериям отнесения их в состав нематериальных активов, ничего не изменилось.
В соответствии с п. 56 Инструкции N 157н, п. 6, п. 7 Стандарта "Нематериальные активы", пунктами 35-37 Стандарта "Концептуальные основы", разделом 3 Методических рекомендаций по применению Стандарта "Нематериальные активы", доведенных письмом Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104384, объекты, исключительные права на которые принадлежат учреждению, который удовлетворяет критериям, поименованным в п. 6, п. 7 Стандарта "Нематериальные активы", учитываются на соответствующем аналитическом счете счета 102 00 "Нематериальные активы".
Одним из критериев, для учета объекта в составе НМА является наличие документов, подтверждающих существование права на актив. В рассматриваемой ситуации у учреждения есть справка о принадлежности домена, полагаем, именно ее следует рассматривать в качестве такого документа.
Объект исключительных прав, являющийся НМА, принимается к учету по его первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений в его создание (п. 23 Инструкции N 157н, подп. 10, 11, 20 Стандарта "Нематериальные активы"). Перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов, приведен в п. 62 Инструкции N 157н, подп. 13, 21, 22 Стандарта "Нематериальные активы".
Формирование первоначальной стоимости объектов НМА отражается на счете 0 106 3Х 000 "Вложения в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения".
Поскольку сайт был создан не по договору со сторонней организаций за плату, а подведомственным учреждением безвозмездно, следует проанализировать обстоятельства его возникновения. Так, например, при создании сайта учреждением могли быть сформированы расходы, в том числе на оплату труда работников, оплату услуг по разработке сайта или наполнению его контентом. Сформированные вложения следовало своевременно передать от учреждения органу местного самоуправления.
Наличие у учреждения документов, подтверждающие право на домен, дает возможность предположить, что он был оплачен при создании сайта органом местного самоуправления. Кроме того, есть лицензионный сертификат программы, а значит, следует разобраться, какие права он дает. Если в соответствии с этим сертификатом органу местного самоуправления передавались неисключительные права, то их также следовало учитывать, причем до 2021 года для учета таких прав использовался забалансовый счет 01 "Имущество, полученное в пользование". В то же время лицензионный сертификат мог давать право использовать учетную программу только с конкретным сайтом, в таком случае его стоимость следовало учитывать при формировании первоначальной стоимости сайта.
Отметим, что согласно п. 34 Инструкции N 157н принятие к учету объектов нефинансовых активов осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов. Соответственно, именно членам комиссии и должностным лицам, которые обладают полной и достоверной информацией об обстоятельствах возникновения сайта, необходимо проанализировать, какие именно расходы следовало включить в первоначальную стоимость сайта. В случае если у учреждения отсутствуют документы, их можно запросить через личный кабинет хостинга или регистратора домена.
Учитывая, что органом местного самоуправления не были сформированы вложения и сайт не был принят к учету в состав НМА, можно говорить об ошибке, допущенной в прошлые годы. При этом учреждение, создавшее сайт, также в своем учете допустило ошибку, если не отразило формирование и передачу вложений. Следовательно, должностным лицам учреждения также следует проанализировать обстоятельства создания сайта.
На исключительные права пользования, учитываемые на балансовом счете 102 30 "Нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения", начисляется амортизация исходя из срока полезного использования, установленного комиссией по поступлению и выбытию активов. Так, если комиссией будет решено, что невозможно надежно определить срок полезного использования, то в соответствии с нормами п. 60 Инструкции N 157н, действующей до 01.01.2021, по таким НМА в целях определения амортизационных отчислений срок полезного использования устанавливался из расчета десяти лет. Согласно Стандарту "Нематериальные активы" и письму Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218 (далее - Письмо) с 01.01.2021 на объекты НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется без пересчета ранее начисленной амортизации до реклассификации таких объектов в НМА с определенным сроком полезного использования. В случае, если комиссия по поступлению и выбытию активов при исправлении ошибки прошлых лет решит, что невозможно надежно определить срок полезного использования, то с момента создания сайта по 2020 год включительно необходимо будет доначислить амортизацию исходя из расчета срока полезного использования десять лет, с 01.01.2021 амортизация начисляться не будет до реклассификации таких объектов в качестве НМА с определенным сроком полезного использования.
Согласно п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" ошибкой в бухгалтерской отчетности считается пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской отчетности.
В зависимости от характера исправление ошибки отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "Красное сторно" (п. 28 Стандарта "Учетная политика..."). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. При этом записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению - они отражаются в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.
В данном случае учреждение в прошлые годы отнесло расходы, которые должны были сформировать стоимость НМА, на финансовый результат. По нашему мнению, можно говорить об ошибке прошлых лет, которую необходимо исправить в порядке, предусмотренном п. 18 Инструкции N 157н и положениями Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", датой обнаружения ошибки с помощью дополнительных бухгалтерских записей.
В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибки прошлых лет, предусмотрены специальные счета бухгалтерского учета. В рассматриваемой ситуации в части исправления ошибок, влияющих на финансовый результат прошлых лет, могут применяться счета 0 401 29 000 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году" и 0 401 19 000 "Доходы прошлых лет". Операции по исправлению ошибок прошлых лет, не влияющих на показатели финансового результата, могут отражаться в корреспонденции со счетом 0 304 96 000 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году" (пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций по применению Стандарта "Учетная политика...", доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). Корреспонденции по применению счетов, введенных в целях обособления ошибок прошлых лет, в Инструкции N 162н отсутствуют. Поэтому их необходимо закрепить в учетной политике в порядке, определенном п. 2 Инструкции N 162н.
В свою очередь, с 01.01.2021 в соответствии с приказом Минфина России от 14.09.2020 N 198н введена новая аналитика по счету 102 00 "Нематериальные активы", в частности, добавлен аналитический код группы синтетического счета 102 3I "Программное обеспечение и базы данных", вместо применяемого до 2021 года ранее 102 30 "Нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения". Остатки со счетов, применявшихся до внесения изменений в Инструкцию N 157н, подлежат переносу на счета "обновленного" рабочего плана счетов 2021 года в межотчетный период с применением счет 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 1 401 29 226 Кредит 1 302 2Х 73Х
- способом "Красное сторно" отражено исправление ошибки в части расходов, списанных на расходы финансового года;
2. Дебет 1 106 32 320 Кредит 1 401 10 195
- отражено формирование первоначальной стоимости НМА в части вложений, переданных от подведомственного учреждения (в случае если будет установлено, что такие вложения были);
3. Дебет 1 106 32 320 Кредит 1 304 96 732
Дебет 1 304 96 832 Кредит 1 302 2Х 73Х
- отражено формирование первоначальной стоимости НМА в части расходов на оплату услуг, связанных с созданием сайта, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется;
4. Дебет 1 304 96 832 Кредит 1 106 32 320
Дебет 1 102 30 320 Кредит 1 304 96 732
- отражено принятие к учету сайта в сумме фактических вложений;
5. Дебет 1 401 29 271 Кредит 1 104 39 421
- в порядке исправления ошибок отражено начисление амортизации;
6. Дебет 1 102 3I 320 Кредит 1 401 30 000
Дебет 1 401 30 000 Кредит 1 102 30 320
- отражен перенос показателя со счета 102 30 на счет 102 3I;
7. Дебет 1 401 30 000 Кредит 1 104 3I 421
Дебет 1 104 39 421 Кредит 0 401 30 000
- отражен перенос показателей начисленной амортизации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

26 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.