Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Федеральным бюджетным учреждением заключен инвестиционный контракт на выполнение работ по реконструкции здания. Здание учтено в бухгалтерском учете на счете 101 13 "Инвестиционная недвижимость - недвижимое имущество учреждения". Стоимость работ по реконструкции здания согласно сметному расчету составила 58 млн. руб. На эту же сумму был заключен контракт на выполнение работ по реконструкции здания. При этом фактическая сумма, потраченная подрядчиком при выполнении работ по реконструкции здания, составила 60 млн. руб. Согласно условиям контракта после сдачи объекта в эксплуатацию учреждение в качестве частичной оплаты за реконструкцию передает этот объект подрядчику в аренду сроком на 6 лет. Стоимость аренды на 6 лет составляет 36 млн. руб. Как рассматриваемую ситуацию отразить в бухгалтерском учете бюджетного учреждения? По какой стоимости принимать обязательства по реконструкции (58 или 60 млн. руб.)? С какой периодичностью отражать начисление платы за аренду и зачет взаимных требований (единовременно или ежемесячно в течение срока аренды)?

Федеральным бюджетным учреждением заключен инвестиционный контракт на выполнение работ по реконструкции здания. Здание учтено в бухгалтерском учете на счете 101 13 "Инвестиционная недвижимость - недвижимое имущество учреждения". Стоимость работ по реконструкции здания согласно сметному расчету составила 58 млн. руб. На эту же сумму был заключен контракт на выполнение работ по реконструкции здания. При этом фактическая сумма, потраченная подрядчиком при выполнении работ по реконструкции здания, составила 60 млн. руб. Согласно условиям контракта после сдачи объекта в эксплуатацию учреждение в качестве частичной оплаты за реконструкцию передает этот объект подрядчику в аренду сроком на 6 лет. Стоимость аренды на 6 лет составляет 36 млн. руб.
Как рассматриваемую ситуацию отразить в бухгалтерском учете бюджетного учреждения? По какой стоимости принимать обязательства по реконструкции (58 или 60 млн. руб.)? С какой периодичностью отражать начисление платы за аренду и зачет взаимных требований (единовременно или ежемесячно в течение срока аренды)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на оплату договора о реконструкции нежилого здания могут быть отражены по элементу вида расходов 407 "Строительство (реконструкция) объектов недвижимого имущества государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями" в увязке со статьей 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.
Принятие обязательств по реконструкции здания осуществляется на основании заключенного контракта и акта выполненных работ.
Затраты на реконструкцию объекта относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.
Доходы от арендных платежей относятся на статью аналитической группы подвида доходов бюджетов 120 "Доходы от собственности" и подстатью 121 "Доходы от операционной аренды" КОСГУ. Предстоящие доходы от предоставления права пользования активом признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.
Порядок зачета взаимных требований в данном случае будет зависеть от условий договора на реконструкцию и договора аренды. Единовременный зачет взаимных требований в полном объеме может быть отражен только в том случае, если условиями договора аренды будет предусмотрено 100% авансирование. Такой вариант позволит избежать негативных последствий в части просрочки оплаты обязательств по договору на реконструкцию.
Уменьшение расчетов с дебиторами по доходам прекращением встречного требования зачетом отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 220500000 "Расчеты по доходам" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 230200000 "Расчеты по принятым обязательствам", а в части обязательств, принятых за счет иных источников финансового обеспечения, дебету счета 0 304 06 830 "Уменьшение расчетов с прочими кредиторами".

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что в составе инвестиционной недвижимости учитываются объекты, не предназначенные для выполнения возложенных на учреждение государственных полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд и (или) продажи (п. 7 Стандарта "Основные средства"). То есть к инвестиционной недвижимости относится имущество, которое предназначено исключительно для целей извлечения доходов, и не предполагается его использование в своей основной деятельности. Право осуществления такой деятельности должно быть предусмотрено учредительными документами учреждения (п. 3 Методических рекомендаций по применению Стандарта "Основные средства", доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237).
При этом такие объекты или их части учитываются на балансе в составе специальной группы основных средств на счете 101 03 "Инвестиционная недвижимость".
Таким образом, для отнесения недвижимого имущества к объектам инвестиционной недвижимости необходимо одновременное выполнение двух условий:
- указанное имущество было получено (создано или приобретено) в целях предоставления его в аренду (субаренду);
- деятельность (функция) по предоставлению государственного (муниципального) имущества в аренду предусмотрена учредительными документами.
Обратите внимание, если недвижимость (ее часть) предназначена для выполнения функций бюджетного учреждения, но в то же время передана в аренду, учитывать ее на счете 101 03 "Инвестиционная недвижимость" не нужно.
Бухгалтерский учет операций с объектами инвестиционной недвижимости осуществляется в общем порядке для отражения операций с основными средствами.
Изменение балансовой стоимости объекта основных средств после его признания в бухгалтерском учете возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации в сумме фактических произведенных капитальных вложений, формирующих балансовую стоимость объекта основных средств (п. 19 Стандарта "Основные средства").
Затраты на реконструкцию объекта нефинансового актива относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.
В рассматриваемой ситуации стоимость работ по реконструкции здания согласно сметному расчету составила 58 млн. руб. На эту же сумму был заключен контракт на выполнение работ по реконструкции здания. При этом фактическая сумма, потраченная подрядчиком при выполнении работ по реконструкции здания, составила 60 млн. руб.
В этом случае отметим, что каждый факт хозяйственной жизни оформляется первичным учетным документом (п. 20 Стандарта "Концептуальные основы", ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Основанием для принятия обязательств в рассматриваемой ситуации является непосредственно контракт на реконструкцию здания и акт выполненных работ. Соответственно, увеличить первоначальную стоимость здания учреждение также может на стоимость работ, подтвержденных указанными документами, т.е. на сумму 58 млн. руб.
При этом не исключена ситуация, когда выполнение работ сверх сметного расчета было необходимо при проведении реконструкции здания. В таком случае для принятия к учету работ сверх установленного расчета обязательно их документальное оформление с учетом законодательства о закупках.
Расходы по оплате договоров на реконструкцию, техническое перевооружение, расширение, модернизацию (модернизацию с дооборудованием) основных средств отражаются по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ (п. 11.1 Порядка N 209н).
В свою очередь, расходы государственных (муниципальных) бюджетных учреждений по осуществлению капитальных вложений (строительство, реконструкция, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объектов капитального строительства, на монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимися объектами работы, а также на иные расходы из состава затрат, предусмотренных сметными стоимостями строительства) в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности относятся по элементу вида расходов 407 "Строительство (реконструкция) объектов недвижимого имущества государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями" (п. 48.4.2 Порядка N 85н).
Таким образом, операции по реконструкции здания в учете бюджетного учреждения отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Дебет Х 106 11 310 Кредит Х 302 31 73Х - приняты расходы на реконструкцию здания согласно Акту выполненных работ (58 млн. руб.);
Дебет Х 101 13 310 Кредит Х 106 11 310 - отражено увеличение стоимости здания в результате работ по реконструкции (58 млн. руб.).
Согласно условиям договора на реконструкцию по результатам проведенных работ здание будет передано подрядчику в аренду сроком на 6 лет в счет частичной оплаты по договору.
Согласно п. 24 Стандарта "Аренда", а также пп. 33, 381 Инструкции N 157н, операции по передаче основных средств в возмездное пользование при классификации договора в качестве операционной аренды отражаются путем:
- внутреннего перемещения объекта нефинансовых активов на соответствующих счетах учета нефинансовых активов;
- отражения переданного объекта по его балансовой стоимости на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)".
Амортизация по объекту, переданному в операционную аренду, продолжает начисляться в общем порядке (п. 24 Стандарта "Аренда").
Одновременно с фактом передачи имущества в аренду в бухгалтерском учете отражается признание предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды. Дальнейшее признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде осуществляется в соответствии с п. 25 Стандарта "Аренда" одним из следующих способов:
- равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды;
- в соответствии с установленным договором аренды графиком получения арендных платежей (арендной платы).
Выбранный способ целесообразно закрепить в рамках формирования своей учетной политики.
В соответствии с п. 9.2.1. Порядка N 209н доходы от арендных платежей (за исключением доходов от условных арендных платежей), являющихся платой за право пользования арендованным имуществом (арендной платой), за исключением земель, признаваемым для целей бухгалтерского учета объектом операционной аренды, относятся на подстатью 121 "Доходы от операционной аренды" КОСГУ. Доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности (независимо от того, в рамках договора аренды или иного договора), относятся на статью аналитической группы подвида доходов бюджетов 120 "Доходы от собственности" (п. 12.1.2 Порядка N 85н).
Таким образом, в случае принятия решения об отнесении договора к операционной аренде в бухгалтерском учете будут отражены следующие корреспонденции:
Дебет Х 101 13 310 Кредит Х 101 13 310 - отражена передача здания в аренду;
Увеличение забалансового счета 25 - отражена передача в аренду здания на забалансовом счете;
Дебет 2 205 21 56Х Кредит 2 401 40 121 - отражено признание предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды;
Дебет 2 401 40 121 Кредит 2 401 10 121 - отражено признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде (ежемесячно на протяжении срока пользования имуществом).
В результате приведенных выше операций в учете учреждения будет учтена кредиторская задолженность на счете 302 31 и дебиторская задолженность на счете 205 21.
Исходя из ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо не указан, либо определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. При этом заявление о зачете должно быть получено второй стороной (смотрите постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2013 N 08АП-8031/13). Однако, несмотря на то, что зачет встречных требований является односторонней сделкой, он может быть произведен и на основании соглашения сторон - путем составления двустороннего документа о проведении взаимозачета, подписанного уполномоченными лицами (ст. 421 ГК РФ).
Порядок зачета в данном случае будет зависеть от условий договора на реконструкцию и договора аренды. Если условиями договора аренды будет предусмотрена ежемесячная оплата арендных платежей в течение всего срока аренды, то и зачет взаимных требований будет осуществляться согласно графику арендных платежей. Однако обратите внимание, что в такой ситуации у учреждения возникает обязанность оплаты обязательств по договору на реконструкцию. В случае неоплаты в установленный договором срок такая задолженность может быть признана просроченной.
В рассматриваемой ситуации зачет взаимных требований может быть отражен единовременно в полном объеме только в том случае, если условиями договора аренды будет предусмотрено 100% авансирование. Такой вариант позволит избежать негативных последствий в части просрочки оплаты обязательств по договору на реконструкцию.
Таким образом, прежде чем проводить операции взаимозачета, учреждению необходимо проанализировать условия договора на реконструкцию и договора аренды.
В соответствии с п. 94 Инструкции N 174н уменьшение расчетов с дебиторами по доходам прекращением встречного требования зачетом отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 220500000 "Расчеты по доходам" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 230200000 "Расчеты по принятым обязательствам", а в части обязательств, принятых за счет иных источников финансового обеспечения, дебету счета 0 304 06 830 "Уменьшение расчетов с прочими кредиторами" (смотрите, например, письмо Минфина России от 24.11.2014 N 02-06-10/59651).
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения рассматриваемая ситуация может быть отражена следующими бухгалтерскими записями:
Дебет Х 302 31 83Х Кредит Х 304 06 732,
Дебет 2 304 06 832 Кредит 2 205 21 66Х - отражен зачет взаимных требований в части обязательств по договорам аренды и реконструкции здания.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

21 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.