Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере В бюджетной организации провели проверку соответствия выполнения контрактов, заключенных в 2019-2020 гг., по объемам оказанных услуг. Выявлено расхождение между фактическими объемами оказанных услуг и проведенной оплатой. Проводилась оплата за дополнительные объемы видов услуг, не предусмотренные техническим заданием договора. Оплата производилась за счет КФО 5, КФО 4, КФО 2. Поставщик согласен вернуть денежные средства на счет заказчика. При этом подрядчиком будут предоставлены корректировочные акты выполненных работ, подтверждающие уменьшение стоимости работ. Какими корреспонденциями счетов следует отразить данную хозяйственную ситуацию в учете бюджетного учреждения?

В бюджетной организации провели проверку соответствия выполнения контрактов, заключенных в 2019-2020 гг., по объемам оказанных услуг. Выявлено расхождение между фактическими объемами оказанных услуг и проведенной оплатой. Проводилась оплата за дополнительные объемы видов услуг, не предусмотренные техническим заданием договора. Оплата производилась за счет КФО 5, КФО 4, КФО 2. Поставщик согласен вернуть денежные средства на счет заказчика. При этом подрядчиком будут предоставлены корректировочные акты выполненных работ, подтверждающие уменьшение стоимости работ.
Какими корреспонденциями счетов следует отразить данную хозяйственную ситуацию в учете бюджетного учреждения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок отражения в учете учреждения хозяйственных операций по корректировке принятых обязательств будет зависеть от наличия корректировочного акта выполненных работ. При наличии корректировочных актов выполненных работ, подтверждающих уменьшение стоимости работ, у учреждения будут все основания скорректировать сумму фактически принятых расходов по контракту.
Возврат дебиторской задолженности текущего года рассматривается в качестве восстановления кассового расхода.
Возврат дебиторской задолженности, возникшей у бюджетного учреждения в рамках расходных операций прошлых лет, отражается с применением статьи аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов 510 "Поступление денежных средств и их эквивалентов" и статьи 510 "Поступление денежных средств и их эквивалентов" КОСГУ.
У бюджетных учреждений не возникает обязанности по перечислению в доход бюджета сумм возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшихся как по КФО 2, так и по КФО 4 (при условии достижения показателей задания).
Операции по возврату дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в рамках деятельности с целевыми субсидиями, отражаются в бухгалтерском учете бюджетных учреждений в порядке возврата неиспользованных остатков субсидий прошлых лет по статье аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" и статье 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" КОСГУ.

Обоснование вывода:
Понятие ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности приведено в п. 27 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки. Это пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке отчетности.
Подобные ошибки возникают в результате необоснованного отражения в учете факта хозяйственной жизни при отсутствии подтверждающих документов, при повторном отражении в учете одного и того же факта хозяйственной жизни и т.д.
В рассматриваемой ситуации учреждением в 2019-2020 гг. были заключены контракты на проведение работ. Работы подрядчиком были выполнены в срок и в полном объеме. Учреждением работы были оплачены согласно актам выполненных работ в сумме контракта. В рамках этой операции обязательства учреждения выполнены.
Исходя из этого, порядок отражения в учете учреждения хозяйственных операций по корректировке принятых обязательств будет зависеть от наличия корректировочного акта выполненных работ. Так как в конкретном случае подрядчик предоставит корректировочные акты выполненных работ, подтверждающие уменьшение стоимости работ, то у учреждения будут все основания скорректировать сумму фактически принятых расходов по контракту.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации речь идет о контрактах и произведенных работах как текущего года, так и предыдущего. Поэтому рассмотрим операции по корректировке обязательств каждого периода в отдельности.
1. Рассмотрим ситуацию, когда подрядчик предоставляет корректировочные акты и возвращает средства по контрактам, заключенным в текущем году. Возврат денежных средств подрядчиком в такой ситуации будет рассматриваться в качестве восстановления кассового расхода. Под восстановлением кассового расхода понимается поступление денежных средств, направленное на компенсацию конкретных расходов, от того контрагента, которому такая выплата была произведена ранее, и в рамках того же договора (в рамках той же операции).
При этом восстановление кассовых расходов с отражением по тем кодам бюджетной классификации расходов, по которым ранее были произведены кассовые расходы, возможно только в пределах текущего финансового года (пп. 2.5.4 п. 2 порядка, утвержденного приказом Федерального казначейства от 10.10.2008 N 8н). Кроме того, операции по возврату данных средств отражаются также по тому коду финансового обеспечения (КФО), по которому была допущена переплата.
Таким образом, в случае предоставления подрядчиком корректировочного акта выполненных работ, операции по корректировке принятых обязательств, а также операции по возврату подрядчиком денежных средств в учете учреждения могут отражаться следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет Х 401 20 22Х (Х 109 ХХ 22Х) Кредит Х 302 2Х 73Х
- способом "Красное сторно" отражена корректировка принятых обязательств;
2. Дебет Х 206 2Х 56Х Кредит Х 302 2Х 73Х
- отражена задолженность подрядчика по возврату денежных средств;
3. Дебет Х 201 11 510 Кредит Х 302 2Х 73Х,
Одновременно уменьшение забалансового счета 18 (КВР ХХХ, КОСГУ 22Х)
- отражено поступление средств на лицевой счет учреждения.
2. Рассмотрим ситуацию, когда подрядчик предоставляет корректировочные акты и возвращает средства по контрактам, заключенным в прошлом (2019) году. В этом случае операции по корректировке обязательств прошлого года следует отражать в порядке исправления ошибок прошлых лет с применением специальных счетов.
Исправление ошибок прошлых лет осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью с формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом выявленных ошибок (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 17 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Кроме того, данные операции обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но в отчетности за 2020 год не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало 2020 года (в межотчетном периоде) (п. 1.7 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005). В таком случае у контролирующих органов, скорее всего, не возникнет претензий относительно предоставления недостоверной отчетности за 2019 год и предшествующие периоды.
При разработке схемы корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов используются счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет", в части доходов - 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному" и 401 19 "Доходы прошлых лет". Оформление исправительных записей, не влияющих на финансовый результат деятельности учреждения, может быть отражено с применением счетов 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному" или 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" в зависимости от периода, в котором совершена ошибка.
Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 174н не урегулирован. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов бюджетному учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в учетной политике.
В таком случае в учете бюджетного учреждения операции по корректировке принятых обязательств прошлого года могут быть оформлены следующими записями.
1. Дебет Х 401 28 22Х Кредит Х 304 86 732
- способом "Красное сторно" отражено уменьшение суммы начисленных в прошлом году расходов;
2. Дебет Х 304 86 832 Кредит Х 302 2Х 73Х
- способом "Красное сторно" отражено уменьшение суммы принятой к учету в прошлом году кредиторской задолженности;
3. Дебет Х 302 2Х 83Х Кредит Х 304 86 732,
Дебет Х 304 86 832 Кредит Х 206 2Х 66Х
- способом "Красное сторно" отражено восстановление дебиторской задолженности.
В свою очередь, дебиторская задолженность прошлых лет отражается не в составе доходов, а как увеличение по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств" (п. 365 Инструкции N 157н), с применением кода источника финансирования по АнКВИ 510 в увязке со статьей 510 "Поступление денежных средств и их эквивалентов" КОСГУ (п. 62.4.1 Порядка N 85н, п. 13.1 Порядка N 209н, смотрите также письмо Минфина России от 14.02.2020 N 02-08-05/10475). При этом в целях дальнейшего расходования средств, в случае необходимости, вносятся уточнения в план финансово-хозяйственной деятельности и используются на цели, определенные планом.
Таким образом, операции по возврату образовавшейся дебиторской задолженности отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Дебет Х 201 11 510 Кредит Х 206 2Х 66Х,
Одновременно увеличение забалансового счета 17 (АнКВИ 510, КОСГУ 510)
- поступили денежные средства от подрядчика.
Обратим внимание, что у бюджетных учреждений не возникает обязанности по перечислению в доход бюджета сумм возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшихся:
- за счет средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, если показатели задания достигнуты (ч. 17 ст. 30 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ);
- в рамках приносящей доход деятельности (п. 3 ст. 298 ГК РФ).
Так, не использованные в текущем финансовом году остатки средств, предоставленных бюджетному учреждению из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ согласно абзацу первому п. 1 ст. 78.1 БК РФ, используются в очередном финансовом году для достижения целей, ради которых эти учреждения созданы (ч. 17 ст. 30 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ, смотрите также письма Минфина России от 06.02.2020 N 02-07-10/7764, от 23.12.2019 N 09-07-07/100885).
Следовательно, учреждение может в текущем году использовать средства возврата дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшихся как по КФО 2, так и по КФО 4 (при условии достижения показателей задания).
Денежные средства, поступившие при погашении дебиторской задолженности прошлых лет по расходам, источником финансирования которых были целевые субсидии, подлежат возврату в соответствующий бюджет (смотрите, например, письмо Минфина России и Федерального казначейства от 19.04.2018 NN 02-06-07/26400, 07-04-05/02-7273). Операции по начислению задолженности учреждения перед бюджетом и возврату в бюджет средств целевых субсидий следует отражать с использованием счета 303 05 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" по КФО 5. Поэтому в бухгалтерском учете начисление задолженности перед бюджетом отражается в виде кредиторской задолженности на счете 303 05.
Согласно п. 40 Стандарта "Доходы" доходы от безвозмездных поступлений денежных средств (включая субсидии и гранты) признаются в бухгалтерском учете в момент возникновения права на их получение в составе доходов будущих периодов от безвозмездных поступлений. По мере реализации условий их предоставления доходы будущих периодов от безвозмездных поступлений признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода от безвозмездных поступлений. Доходы в виде целевой субсидии признаются доходами текущего периода не на основании условий соглашения, а в соответствии с отчетом о достижении целевых показателей (о выполнении условия при передаче актива) (п. 150 Инструкции N 174н). Поэтому с 2019 года в случае, если отчет учредителю еще не представлялся, начисление задолженности перед бюджетом по возврату субсидии на иные цели необходимо отражать по дебету счета 401 40 "Доходы будущих периодов". Если же отчет о достижении целевых показателей (о выполнении условия при передаче актива) уже сдан, то задолженность перед бюджетом следует отражать по дебету счета 401 10 "Доходы текущего финансового года". Так как в конкретной ситуации речь идет о целевой субсидии 2019 года, отчет учредителю представлен, то начисление задолженности перед соответствующим бюджетом должно отражаться с использованием счета 401 10.
Операции по возврату дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в рамках деятельности с целевыми субсидиями, отражаются в бухгалтерском учете бюджетных учреждений в порядке возврата неиспользованных остатков субсидий прошлых лет по статье аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" и статье 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" КОСГУ (п. 62.5.1 Порядка N 85н, п. 14.1 Порядка N 209н).
Таким образом, в соответствии с положениями Инструкции N 174н в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по возврату дебиторской задолженности прошлых лет можно отразить следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет 5 401 10 152 (162) Кредит 5 303 05 731
- отражено начисление задолженности перед бюджетом;
2. Дебет 5 303 05 831 Кредит 5 201 11 610,
Одновременно увеличение забалансового счета 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)
- отражен возврат задолженности в доход соответствующего бюджета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

18 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.