Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере На балансе казенного учреждения числится объект недвижимого имущества, приобретенный в 2001 году у частного лица. Инвентарная карточка открыта с 2001 года, амортизация начисляется с 2001 года (линейный метод), зданию установлен срок полезного использования - 100 лет, в инвентарной карточке установлена дата окончания начисления амортизации - 2101 год. В результате анализа документов, а именно технического паспорта здания, установлено, что здание построено в 1980 году, соответственно, находилось в эксплуатации с 1980 года. Нужно ли изменить срок полезного использования с учетом факта ввода в эксплуатацию здания в 1980 году? Нужно ли пересчитать амортизацию за весь период эксплуатации здания? Какими бухгалтерскими проводками сделать исправления по амортизации и налогу на имущество?

На балансе казенного учреждения числится объект недвижимого имущества, приобретенный в 2001 году у частного лица. Инвентарная карточка открыта с 2001 года, амортизация начисляется с 2001 года (линейный метод), зданию установлен срок полезного использования - 100 лет, в инвентарной карточке установлена дата окончания начисления амортизации - 2101 год. В результате анализа документов, а именно технического паспорта здания, установлено, что здание построено в 1980 году, соответственно, находилось в эксплуатации с 1980 года.
Нужно ли изменить срок полезного использования с учетом факта ввода в эксплуатацию здания в 1980 году? Нужно ли пересчитать амортизацию за весь период эксплуатации здания? Какими бухгалтерскими проводками сделать исправления по амортизации и налогу на имущество?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации изменение срока полезного использования объекта недвижимого имущества, ранее введенного в эксплуатацию, а также перерасчета сумм начисленной по этому объекту амортизации возможно только при выявлении ошибки в бюджетном учете.
Исправление ошибок прошлых лет, возникших ранее текущего года, отражаются в учете казенного учреждения обособленно:
- по хозяйственным операциям в части расходов, влияющих на финансовый результат с применением счетов 401 29 (или 401 28) "Расходы прошлых лет";
- по иным хозяйственным операциям с применением счета 304 96 "Иные расчеты прошлых лет".

Обоснование вывода:
Сроком полезного использования объекта недвижимости является период, в течение которого предусматривается использование актива в деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (использование в запланированных целях) (п. 7 Стандарта "Основные средства"). В свою очередь, в целях принятия к учету и начисления амортизации срок полезного использования объектов основных средств определяется исходя из информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. При этом срок полезного использования объекта недвижимости определяется учреждением самостоятельно. Принятие к учету объектов основных средств, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия), оформленного оправдательным документом (п. 34 Инструкции N 157н).
Отметим, что в 2001 году при поступлении в учреждение объекта основных средств (недвижимого имущества) применялось положение п. 46 Приказа Минфина РФ от 30.12.1999. N 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях", в соответствии с которым данное поступление должно было оформляться актом приемки-передачи основных средств ф. ОС-1 бюдж., с приложением к нему технической документации относящейся к данному объекту (паспорт, чертежи и др.). При начислении износа основных средств учреждения должны были руководствоваться Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824 (далее - Годовые нормы). Так в соответствии с п. 8 Годовых норм при поступлении основного средства, бывшего в эксплуатации, учреждение (принимающая сторона) должно было на основании документов, полученных от передающей организации, отразить в своем учете:
- по дебету счета "Основные средства" - балансовую стоимость полученного основного средства без вычета износа;
- по кредиту счета "Фонд в основных средствах" - балансовую стоимость основного средства за вычетом износа;
- по кредиту счета "Износ основных средств" - сумму износа этого объекта. Сумма износа в этом случае записывалась в инвентарную карточку (книгу) в графе "Износ на 1 января __", наименование которой дополнялось словами "и по документам приобретения".
Заполнение инвентарной карточки в разделах: введено в эксплуатацию, сумма ранее начисленного износа, годовая норма износа, - производилось на основании решения комиссии по приемке основного средства (недвижимого имущества), назначенной руководителем учреждения.
В настоящее время, согласно п. 35 Стандарта "Основные средства", срок полезного использования объекта основных средств также определяется Комиссией исходя из индивидуальных характеристик объекта, коду ОКОФ и постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Сохранена норма, позволяющая при получении объекта недвижимости, ранее бывшего в эксплуатации, уменьшать его срок полезного использования на фактический срок эксплуатации предыдущим балансодержателем (п. 85 Инструкции N 157н).
Во время эксплуатации объекта основного средства срок его полезного использования по решению Комиссии по поступлению и выбытию активов может быть пересмотрен, если меняются первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (п. 85 Инструкции N 157н). Как правило, срок пересматривается по результатам достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объекта.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации перерасчет амортизации по объекту недвижимого имущества за весь срок эксплуатации может быть произведен только при выявлении ошибки в бюджетном учете. Для этого ныне действующая в учреждении Комиссия по поступлению и выбытию активов должна проанализировать документацию 2001 года, на основании которой рассматриваемый объект недвижимости был принят к учету.
Если будет выявлено, что действующая в 2001 году Комиссия учреждения приняла верное решение, определив срок использования актива в 100 лет, начиная с даты постановки недвижимого имущества на баланс учреждения, то установленные в настоящее время нормы амортизации и сумму начисленной амортизации следует оставить без изменений. В этом случае учреждению требуется откорректировать в инвентарной карточке объекта недвижимости только дату ввода его в эксплуатацию. Отметим, что такое исправление на изменение баланса не влияет.
Но в то же время нынешняя Комиссия может установить, что учреждение в 2001 году владело документально подтвержденной информацией об эксплуатации (в денежной оценке или временном сроке) рассматриваемой недвижимости до момента ее приобретения, но при постановке объекта на бухгалтерский (бюджетный) учет была допущена ошибка или в определении срока полезного использования (например, не был учтен срок эксплуатации у другого балансодержателя), или в отражении в учете суммы износа, переданной прежним балансодержателем (например, бухгалтером неверно была заполнена инвентарная карточка основного средства). В этом случае следует:
- сделать соответствующие бухгалтерские записи по исправлению ошибки прошлых лет с учетом реального срока полезного использования;
- уточнить в инвентарной карточке дату ввода объекта недвижимости в эксплуатацию;
- определить в инвентарной карточке новую дату окончания начисления амортизации;
- произвести перерасчет начисленной амортизации с 2001 года;
- уточнить суммы налога на имущество, начисленные и перечисленные ранее.
Также допущенная ошибка в определении срока полезного использования недвижимого имущества может искажать значение счета 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" в части отражения результатов переоценок основных средств прошлых лет, определенных на основании:
- распоряжения Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р;
- приказа Минэкономразвития России N 306, Минфина России N 120н, Росстата N 139 от 02.10.2006.
Учитывая, что ошибки были совершены в прошлые отчетные периоды, для целей их исправлений в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета (п.п. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480): счет 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" и счет 401 29 (счет 401 28) "Расходы прошлых лет". Детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 162н не урегулирован, конкретный порядок их применения казенному учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции N 162н, и закрепить в учетной политике. При разработке корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов (в рассматриваемом случае это амортизационные начисления и начисления налога на имущество) используется счет 401 29 (счет 401 28) "Расходы прошлых лет". При исправлении иных ошибок, в частности корректировки результата проведенной переоценки, следует использовать счет 304 96 "Иные расчеты прошлых лет". Также следует отметить, что при внесении корректировочных записей по исправлению расчетов сумм налога на имущество количество лет перерасчета зависит от срока исковой давности, установленной для подачи уточненных налоговых деклараций*(1).
Исправление ошибок следует отражать датой их обнаружения, бухгалтерской записью, оформленной по способу "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью, либо дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика"), на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), в которой указывается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, а также обоснование внесения исправлений. Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности.
По исправленным с применением специальных счетов ошибкам формируются "Сведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173)" с указанием исправленных входящих остатков в графе 6 (код причины 03 - исправление ошибок прошлых лет при выявлении ошибки самостоятельно) и(или) в графе 10 (код причины 07 - исправление ошибок прошлых лет по результатам внешнего (внутреннего) государственного (муниципального) финансового контроля). Корректировке подлежат входящие остатки по статье "Финансовый результат экономического субъекта" бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности: "Основные средства (балансовая стоимость)", "Уменьшение стоимости основных средств, из них амортизация основных средств" (п. 33 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Обороты со специальными счетами в остальных отчетных формах исключаются из оборотов отчетного года, а включаются в остатки на начало отчетного года. Сведения (ф. 0503173) представляются по мере обнаружения ошибок (абзац 13 п. 170 Инструкции N 191н), а также с учетом разъяснений, изложенных в письме Федерального казначейства от 27.11.2019 N 07-04-05/08-25472.
Таким образом, в бухгалтерском учете рассматриваемую ситуацию можно оформить следующими корреспонденциями счетов:
1. Корректировка амортизации:
Дебет КРБ 1 401 20 271 (1 109 ХХ 271) Кредит КРБ 1 104 1Х 411*(2)
- отражено исправление в части начисленной амортизации в 2020 году (в случае уменьшения запись делается способом "Красное сторно");
Дебет КРБ 1 401 29 271 Кредит КРБ 1 104 1Х 411
- отражено исправление в части начисленной амортизации в 2019 году (в случае уменьшения запись делается способом "Красное сторно");
Дебет КРБ 1 401 28 271 Кредит КРБ 1 104 1Х 411
- отражено исправление в части начисленной амортизации, начиная с 2018 года (в случае уменьшения запись делается способом "Красное сторно").
2. Корректировка результатов переоценки (если изменилась сумма переоцениваемой амортизации или износа):
Дебет КРБ 0 101 1Х 310 Кредит КРБ 0 304 96 731
Дебет КРБ 0 304 96 831 Кредит гКБК 0 401 30 000
Дебет КРБ 0 304 96 831 Кредит КРБ 0 104 1Х 411
Дебет гКБК 0 401 30 000 Кредит КРБ 0 304 96 731
- способом "Красное сторно" суммы ранее учтенной переоценки;
Дебет КРБ 0 101 1Х 310 Кредит КРБ 0 304 96 731
Дебет КРБ 0 304 96 831 Кредит гКБК 0 401 30 000
Дебет КРБ 0 304 96 831 Кредит КРБ 0 104 1Х 411
Дебет гКБК 0 401 30 000 Кредит КРБ 0 304 96 731
- суммы откорректированного расчета переоценки.
3. Уменьшение суммы налога на имущество:
Дебет КРБ 1 401 20 291 (1 109 ХХ 291) Кредит КРБ 1 303 12 731
- отражено исправление в части излишне начисленного налога на имущество в 2020 году (в случае уменьшения запись делается способом "Красное сторно");
Дебет КРБ 1 401 28 291 Кредит КРБ 1 303 12 731
- отражено исправление в части излишне начисленного налога на имущество в 2019 году (в случае уменьшения запись делается способом "Красное сторно");
Дебет КРБ 1 401 29 291 Кредит КРБ 1 303 12 731
- отражено исправление в части излишне начисленного налога на имущество, начиная с 2018 года (в случае уменьшения запись делается способом "Красное сторно").

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налог на имущество (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете расчетов (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ибатуллина Резеда

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья

19 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Более подробную информацию об особенностях определения сроков перерасчета начисленных ранее сумм налога на имущество можно посмотреть в нашем ответе на вопрос: За какие годы необходимо подать уточненные декларации по налогу на имущество?
*(2) Если в 22, 23 разрядах номера счета бухгалтерского учета указано "ХХ", то при формировании бухгалтерских записей должен применяться код группы синтетического счета объекта учета, соответствующий экономическому содержанию конкретной операции.