Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Бюджетным учреждением был заключен договор на создание сайта. Сайт исполнителем был сдан заказчику. Кроме того, для выполнения отдельных работ по доработке сайта был заключен договор гражданско-правового характера с физическим лицом. До настоящего времени сайт в бюджетном учреждении на учете не числился. Расходы по созданию сайта были списаны на текущие расходы учреждения. По результатам проведения ежегодной инвентаризации имущества и обязательств учреждения было выявлено, что не поставлен на учет сайт, который был разработан несколькими годами ранее. Стоимость услуг по его разработке является не актуальной (низкой). Учреждение запросило коммерческое предложение на его актуальную стоимость (на текущую дату). Она составляет 25 000 рублей. Как правильно осуществить постановку на учет данного объекта НМА? Нужно ли ставить его на баланс или можно ограничиться постановкой на 01 забалансовый счет? По какой стоимости? Можно ли поставить по цене 1 рубль? Или нужно ставить по справедливой стоимости, определять амортизационную группу, срок полезного использования (10 лет)? Как правильно оформить акт принятия к учету НМА?

Бюджетным учреждением был заключен договор на создание сайта. Сайт исполнителем был сдан заказчику. Кроме того, для выполнения отдельных работ по доработке сайта был заключен договор гражданско-правового характера с физическим лицом. До настоящего времени сайт в бюджетном учреждении на учете не числился. Расходы по созданию сайта были списаны на текущие расходы учреждения.
По результатам проведения ежегодной инвентаризации имущества и обязательств учреждения было выявлено, что не поставлен на учет сайт, который был разработан несколькими годами ранее. Стоимость услуг по его разработке является не актуальной (низкой). Учреждение запросило коммерческое предложение на его актуальную стоимость (на текущую дату). Она составляет 25 000 рублей.
Как правильно осуществить постановку на учет данного объекта НМА? Нужно ли ставить его на баланс или можно ограничиться постановкой на 01 забалансовый счет? По какой стоимости? Можно ли поставить по цене 1 рубль? Или нужно ставить по справедливой стоимости, определять амортизационную группу, срок полезного использования (10 лет)? Как правильно оформить акт принятия к учету НМА?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если в бюджетном учреждении имеются первичные учетные документы, подтверждающие сумму фактических вложений в объект нематериальных активов, принятие к учету сайта осуществляется в порядке исправления ошибок прошлых лет в корреспонденции со счетами 0 401 29 000 и 0 304 96 000 в сумме первоначальной (балансовой) стоимости объекта.

Обоснование вывода:
Критерии отнесения объектов нефинансовых активов к нематериальным активам приведены в п. 56 Инструкции N 157н.
В общем виде web-сайт представляет собой сложный объект, который может состоять из нескольких объектов прав, как исключительных, так и неисключительных, в зависимости от его составляющих частей: программ ЭВМ, контента и прочего. Если проводить аналогию web-сайта с программами для ЭВМ, в отношении исключительного права можно отметить следующее.
В случае, когда программа для ЭВМ создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ). При этом регистрация в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности исключительного права на указанный программный продукт осуществляется по желанию правообладателя (ст. 1262 ГК РФ).
Иными словами, программа для ЭВМ, полученная по договору, предметом которого было ее создание, принимается учреждением к учету на счет 102 00 "Нематериальные активы" в силу положений договора и документов, подтверждающих его создание (например, актов выполненных работ). При этом документов, подтверждающих права на программный продукт (то есть патент), как обязательное условие постановки на учет не требуется (смотрите, например, письмо Минфина России от 10.07.2014 N 02-06-10/33751).
Таким образом, для того, чтобы оценить возможность постановки web-сайта на учет в качестве объекта НМА, комиссии учреждения следует прежде всего проанализировать положения заключенных учреждением договоров на их создание (доработку).
Обратите внимание, что в рассматриваемой ситуации решение о возможности учета web-сайта в качестве НМА, об определении его стоимости не должно быть единоличным решением бухгалтера, а должно приниматься именно комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции N 157н). Комиссионно следует оценить достаточность оснований и наличие соответствующих документов для принятия к учету данного объекта в качестве нематериального актива.
В общем случае объект исключительных прав, являющийся нематериальным активом, принимается к бухгалтерскому учету по его первоначальной (фактической) стоимости, которой признается сумма фактических вложений в его создание (п. 23 Инструкции N 157н). Перечень расходов, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов, приведен в п. 62 Инструкции N 157н.
В соответствии с п. 131 Инструкции N 157н формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов отражается в регистрах бухгалтерского учета на счете 0 106 02 000 "Вложения в нематериальные активы" (п. 49 Инструкции N 174н).
В рассматриваемом случае у бюджетного учреждения имеются первичные учетные документы, подтверждающие сумму фактических вложений в объект нематериальных активов в прошлые годы. В такой ситуации принятие к учету сайта в учете бюджетного учреждения осуществляется как исправление ошибок прошлых лет в порядке, предусмотренном п. 18 Инструкции N 157н и положениями Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", датой обнаружения ошибки с помощью дополнительных бухгалтерских записей. Вместе с тем бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности.
Кроме того, п.п. 6, 33 Стандарта "Учетная политика..." предусмотрен ретроспективный пересчет бухгалтерской (финансовой) отчетности, а именно исправление ошибки прошлых лет путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год таким образом, как если бы ошибка не была допущена.
В целях обособления операций, связанных с исправлением ошибки прошлых лет, инструкциями по бюджетному (бухгалтерскому) учету предусмотрены специальные счета бухгалтерского учета. В рассматриваемой ситуации в части исправления ошибок, влияющих на финансовый результат прошлых лет, может применяться счет 0 401 29 000 "Расходы прошлых финансовых лет". Операции по исправлению ошибок прошлых лет, не влияющих на показатели финансового результата, могут отражаться в корреспонденции со счетом 0 304 96 000 "Иные расчеты прошлых лет" (п.п. 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций по применению Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).
Отметим, что корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет в Инструкции N 174н отсутствуют. Поэтому конкретный порядок отражения таких хозяйственных операций следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в рамках формирования учетной политики.
Таким образом, операции по принятию к учету нематериального актива в порядке исправления ошибок прошлых лет могут оформляться следующими бухгалтерскими записями:
1. Дебет 0 401 29 2ХХ Кредит 0 302 ХХ 73Х*(1)
- способом "Красное сторно" отражена корректировка финансового результата прошлых лет в части вложений в объект нематериальных активов (к примеру, расходов на оплату услуг, связанных с созданием сайта, первоначальная стоимость которого формируется);
2. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 302 ХХ 73Х
Дебет 0 106 Х2 320*(1) Кредит 0 304 96 732
- отражено формирование первоначальной стоимости нематериального актива в части расходов на оплату услуг, связанных с созданием сайта (к примеру, услуги, предоставляемые контрагентами), использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого формируется;
3. Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 106 Х2 320
Дебет 0 102 Х0 320 Кредит 0 304 96 732
- отражено принятие к учету сайта в сумме фактических вложений;
4. Дебет 0 401 29 271 (0 401 28 271) Кредит 0 104 Х9 421
- в порядке исправления ошибок прошлых лет отражена сумма начисленной в прошлых периодах (в прошлом году) амортизации.
Обратите внимание, что в рассматриваемой ситуации учет созданного сайта на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" возможен только в случае, если согласно условиям заключенного договора бюджетное учреждение обладает только неисключительными правами (правом пользования) на созданный сайт.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

Ответ прошел контроль качества

15 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если в разрядах 22, 23 номера счета бухгалтерского учета здесь и далее указано "ХХ" или "Х", то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.