Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Бюджетное учреждение здравоохранения получило на лицевой счет, открытый в казначействе, денежные средства по договору пожертвования от коммерческой организации. Жертвователем обусловлено использование денежных средств на определенные цели (например, на приобретение мебели, компьютеров, на проведение ремонта). Какой датой начисляется доход от полученных средств? Доход начисляется на основании договора или платежного поручения? Какими бухгалтерскими записями следует отразить поступление и начисление денежных средств? Какие требования необходимо соблюдать для освобождения от обложения налогом на прибыль? На каком листе налоговой декларации по налогу на прибыль отражается данная сумма?

Бюджетное учреждение здравоохранения получило на лицевой счет, открытый в казначействе, денежные средства по договору пожертвования от коммерческой организации. Жертвователем обусловлено использование денежных средств на определенные цели (например, на приобретение мебели, компьютеров, на проведение ремонта).
Какой датой начисляется доход от полученных средств? Доход начисляется на основании договора или платежного поручения?
Какими бухгалтерскими записями следует отразить поступление и начисление денежных средств?
Какие требования необходимо соблюдать для освобождения от обложения налогом на прибыль? На каком листе налоговой декларации по налогу на прибыль отражается данная сумма?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Начисление доходов в сумме средств, полученных бюджетным учреждением по договору пожертвования, осуществляется на основании соответствующего договора и документа благотворителя, подтверждающих безвозмездность передачи денежных средств, датой, определенной в учетной политике учреждения.
Начисление и поступление денежных средств по договору пожертвования отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 2 205 81 000 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам".
Для освобождения от налогообложения налогом на прибыль средств, поступивших по договору пожертвования, необходимо, чтобы они были направлены только на содержание и ведение уставной некоммерческой деятельности.
О получении и расходовании пожертвованных средств бюджетные учреждения отчитываются перед налоговыми органами путем предоставления в составе Декларации по налогу на прибыль Листа 07.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Начисление доходов в сумме денежных средств, полученных бюджетным учреждением в виде пожертвований, отражается на основании договора и документа благотворителя, подтверждающих безвозмездность передачи денежных средств, по кредиту счета 2 401 10 180 "Прочие доходы" и дебету счета 2 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам" (абзац двенадцатый п. 150, абзац восьмой п. 93 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, далее - Инструкция N 174н).
В свою очередь, операции по поступлению денежных средств на лицевые счета бюджетного учреждения оформляются на основании первичных (сводных) учетных документов, приложенных к Выписке из лицевого счета бюджетного учреждения (п. 72 Инструкции N 174н).
Согласно п. 3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций. Однако данной нормой определяется общий порядок начисления доходов. В то же время в ситуации, когда в учреждении имеется несколько документов, на основании которых осуществляется начисление доходов (договор и документ благотворителя*(1)), и при этом они имеют различные даты, конкретный порядок определения даты начисления целесообразно урегулировать учетной политикой учреждения.
Таким образом, начисление доходов в сумме средств, полученных бюджетным учреждением по договору пожертвования, осуществляется на основании соответствующего договора и документа благотворителя, подтверждающих безвозмездность передачи денежных средств, датой, определенной в учетной политике учреждения. А поступление рассматриваемых средств отражается в бухгалтерском учете на основании первичного учетного документа, приложенного к Выписке из лицевого счета бюджетного учреждения, датой данного документа.
Поступление доходов в виде пожертвования относится на статью 180 "Прочие доходы" аналитической группы подвида доходов (далее - КВД) и статью 180 "Прочие доходы" КОСГУ (пп. 4.1.1 п. 4.1 раздела II, п. 3 раздела V Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н).
В бухгалтерском учете рассматриваемая ситуация отразится следующими записями:
1. Дебет 2 205 81 560 Кредит 2 401 10 180 - отражено начисление доходов по договору пожертвования;
2. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 81 660 с одновременным увеличением забалансового счета 17 (180 КВД, 180 КОСГУ) - денежные средства по договору пожертвования поступили на лицевой счет бюджетного учреждения.

Налоговый учет

Доходы бюджетного учреждения (от реализации и внереализационные) облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли не учитываются доходы бюджетных учреждений, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в частности, целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). В свою очередь, к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Понятие "пожертвование" определено в ст. 582 ГК РФ, согласно которой пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться в том числе медицинским организациям.
Таким образом, исходя из вышеперечисленных норм НК РФ и ГК РФ для освобождения от налогообложения налогом на прибыль средств, поступивших по договору пожертвования, необходимо, чтобы они были направлены только на содержание и ведение уставной некоммерческой деятельности. В противном случае безвозмездно полученные средства подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) (смотрите также письма Минфина России от 12.05.2017 N 03-03-07/28434, от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359, от 28.03.2016 N 03-03-06/3/17251).
В рассматриваемой ситуации договором пожертвования установлено предназначение для использования денежных средств. Напомним, что юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ). Использование пожертвованного имущества не в соответствии с указанным жертвователем назначением или изменение этого назначения с нарушением правил, предусмотренных п. 4 ст. 582 ГК РФ, дает право жертвователю, его наследникам или иному правопреемнику требовать отмены пожертвования (п. 5 ст. 582 ГК РФ).

Декларация по налогу на прибыль

Налоговую декларацию согласно положениям ст. 289 НК РФ бюджетные учреждения должны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, либо ответственного подразделения независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного и налогового периода.
При этом п. 2 ст. 289 НК РФ предусмотрено, что некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по упрощенной форме по истечении налогового периода (смотрите дополнительно письма Минфина России от 19.08.2015 N 03-03-06/4/47832, ФНС России от 15.09.2015 N ГД-4-3/16258@).
По общему правилу о получении и расходовании целевых поступлений, чем являются пожертвования, бюджетные учреждения отчитываются перед налоговыми органами путем предоставления в составе Декларации по налогу на прибыль Листа 07 (приказ ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@; смотрите также письма Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 11.10.2016 N 03-03-06/3/59294, от 07.10.2016 N 03-03-06/3/58657).
Особенности заполнения Листа 07 Декларации по налогу на прибыль организаций определены в разделе XV Приложения N 2 к приказу Федеральной налоговой службы от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.
Обратите внимание, что, в отличие от бухгалтерского учета, при заполнении Декларации по налогу на прибыль доходы признаются в соответствии с налоговым законодательством. А именно датой поступления денежных средств на счет учреждения (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Киреева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

14 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

--------------------------------------------------------
*(1) В данном случае под документом благотворителя не имеется в виду платежное поручение.