Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Головная организация (автономное образовательное учреждение) имеет в своей структуре 3 филиала в различных регионах РФ. Издательский дом (ИД) головной организации издает книжную продукцию для продажи через магазины головной организации. ИД головной организации отгружает филиалу книжную продукцию для образовательных целей (в библиотеку филиала). Является ли эта хозяйственная операция реализацией между головной организацией и филиалом? Можно ли заключить договор купли-продажи между головной организацией и филиалом? Какими первичными документами оформляется данная хозяйственная операция? Какими бухгалтерскими проводками следует ее отразить со стороны головной организации и со стороны филиала? Если реализуемая ИД через магазины книжная продукция облагается НДС, может ли филиал предъявить этот НДС к вычету (головная организация оформляет счет-фактуру), учитывая, что НДС - федеральный налог и консолидированная налоговая декларация по НДС сдается головной организацией?

Головная организация (автономное образовательное учреждение) имеет в своей структуре 3 филиала в различных регионах РФ. Издательский дом (ИД) головной организации издает книжную продукцию для продажи через магазины головной организации. ИД головной организации отгружает филиалу книжную продукцию для образовательных целей (в библиотеку филиала).
Является ли эта хозяйственная операция реализацией между головной организацией и филиалом?
Можно ли заключить договор купли-продажи между головной организацией и филиалом?
Какими первичными документами оформляется данная хозяйственная операция?
Какими бухгалтерскими проводками следует ее отразить со стороны головной организации и со стороны филиала?
Если реализуемая ИД через магазины книжная продукция облагается НДС, может ли филиал предъявить этот НДС к вычету (головная организация оформляет счет-фактуру), учитывая, что НДС - федеральный налог и консолидированная налоговая декларация по НДС сдается головной организацией?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передача книжной продукции головной организацией филиалу не является реализацией и предметом договора купли-продажи.
Эта передача отражается в бухгалтерском учете головной организации и филиала с применением счета 304 04 "Внутриведомственные расчеты" на основании Извещения (ф. 0504805) и требования-накладной (ф. 0504204).
По нашему мнению, передача книжной продукции между головной организацией и филиалом для осуществления уставной деятельности не является объектом обложения НДС.
Если головным учреждением будет принято решение о начислении НДС на стоимость передаваемой книжной продукции, то принять эту сумму к вычету учреждение не вправе.

Обоснование вывода:
Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ). Филиал может осуществлять все функции юридического лица. При этом сам филиал юридическим лицом не является (п. 3 ст. 55 ГК РФ).
Филиалы наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Руководители филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (абзац второй п. 3 ст. 55 ГК РФ). Вся ответственность за деятельность филиала возлагается на головную организацию (юридическое лицо). Положение о филиале организации госсектора является основным документом, определяющим его цели, задачи и сферу деятельности.
В процессе деятельности филиала имущество может приобретаться (создаваться) как головным учреждением с дальнейшим перераспределением его между обособленными подразделениями (филиалами), так и непосредственно самими филиалами в соответствии с делегированными им полномочиями.
Независимо от того, кем приобреталось имущество (головным учреждением или филиалом), право оперативного управления на него принадлежит учреждению в целом.
Так как в результате передачи книжной продукции издательским домом головной организации филиалу смены собственника не происходит, то нет оснований говорить о договоре купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
Понятие реализации определено ст. 39 НК РФ, согласно которой реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в ряде случаев - передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе. То есть передача товаров между подразделениями и филиалами одного юридического лица не является реализацией.

Бухгалтерский учет

Учет расчетов между головным учреждением и его структурными подразделениями (филиалами) осуществляется с использованием счета 304 04 "Внутриведомственные расчеты" (п. 276 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н). Аналитические счета применяются в разрезе кодов КОСГУ.
Получение объектов нефинансовых активов в рамках расчетов между головным учреждением и его филиалом отражается также с использованием счета 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты".
С учетом положений п. 29 Инструкции N 157н передача (получение) нефинансовых активов в рамках внутриведомственных расчетов осуществляется по балансовой (фактической) стоимости с одновременной передачей (принятием к учету) в случае наличия суммы ранее начисленной амортизации на объект нефинансового актива.
Расходы, связанные с перемещением нефинансовых активов от головного учреждения в филиал (например, транспортные расходы), в данном случае не влекут за собой изменения первоначальной стоимости основного средства.
Перечень форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых организациями госсектора, и Методические указания по их применению утверждены приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н. Операции по передаче объектов основных средств между головным учреждением и его филиалом оформляются Извещениями (ф. 0504805) (смотрите также п. 170 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н). Оформленное извещение подписывается сторонами. К Извещению (ф. 0504805) прилагаются документы, подтверждающие факт приемки-передачи объектов учета. В данном случае передача книжной продукции может оформляться требованием-накладной (ф. 0504204).
Передача соответствующих первичных документов, служащих основанием для отражения операций в бухгалтерском учете, между сторонами внутриведомственных расчетов может занимать определенное время. Конкретный порядок взаимодействия сторон по оформлению и передаче документов, подтверждающих перемещение объектов нефинансовых активов, между головным учреждением и филиалом определяется учетной политикой учреждения. Такой порядок должен обеспечивать формирование достоверных взаимосвязанных консолидированных показателей в бухгалтерской отчетности каждой из сторон.
Отметим, что если у организации госсектора имеются обособленные подразделения (филиалы), то учетная политика разрабатывается головным учреждением (юридическим лицом), положения учетной политики распространяются и на них.
В бухгалтерском учете головной организации передача книжной продукции отражается следующей корреспонденцией (п. 171 Инструкции N 183н):
Дебет 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты" Кредит 0 105 37 000 "Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения".
В бухгалтерской учете филиала принятие к учету книжной продукции для библиотеки отражается проводками (п. 170, абзац 15 п. 9 Инструкции N 183н):
1. Дебет 0 105 37 000 "Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения" Кредит 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты"
- поступила книжная продукция от головной организации;
2. Дебет 0 101 37 000 "Библиотечный фонд - иное движимое имущество учреждения" Кредит 0 105 37 000 "Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения"
- принятие к объектов основных средств в результате перевода готовой продукции в целях ее использования для нужд учреждения на основании требования-накладной (ф. 0504204).

НДС

В общем случае объектом обложения НДС является реализация товаров товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В рассматриваемой ситуации происходит перемещение нефинансовых активов от головного учреждения в филиал, то есть внутри одного юридического лица. Соответственно, реализации имущества не происходит, и норма пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется.
Вместе с тем на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признаются объектом налогообложения НДС.
Понятие "передача для собственных нужд" нормы НК РФ не содержат. Актуальных разъяснений Минфина России и ФНС нет. Ранее финансовое ведомство и налоговая служба высказывали мнение, что под "передачей для собственных нужд" они понимают факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) своим структурным подразделениям (письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132, МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088).
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2014 N 09АП-52424/14 отмечено, что передача товаров "для собственных нужд" означает конечное использование товаров (работ, услуг) получателем. В рассматриваемом судом деле налогоплательщик закупал товары (работы, услуги) для хозяйственно-имущественного комплекса, для выполнения им своих функций, то есть для осуществления налогооблагаемой деятельности, а не для конечного потребления (собственных нужд), в связи с чем отсутствует передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд.
В постановлении ФАС Московского округа от 22.05.2013 N Ф05-4734/13 по делу N А40-84838/2012 с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12, судом сделан вывод, что обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если одновременно выполняются два условия - имеется сам факт передачи товаров для собственных нужд (передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению) и затраты организации на приобретение переданных товаров нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль.
В данной ситуации переданная головной организацией филиалу книжная продукция предназначена для использования в уставной, образовательной, деятельности филиала, а не для "конечного потребления" (собственных нужд). Поэтому мы считаем, что объекта налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает.
При этом суммы "входного" НДС по расходам головной организации (издательского дома) в части, приходящейся на переданную книжную продукцию, не могут быть приняты к налоговому вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ) или должны быть восстановлены на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, так как платная образовательная деятельность филиала освобождена от НДС (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ), а оказание услуг в рамках государственного (муниципального) задания не является объектом обложения НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Однако применение этой позиции не исключает налоговые риски по доначислению НДС на сумму переданной книжной продукции налоговым органом в рамках налоговой проверки. Связано это с тем, что в силу особенностей правового положения автономного учреждения не все его расходы учитываются при налогообложении прибыли, а только связанные с приносящей доход деятельностью (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Судебных решений применительно к рассматриваемой ситуации нам найти не удалось.
Если головным учреждением будет принято решение о начислении НДС на стоимость передаваемой книжной продукции, то принять эту сумму к вычету учреждение не вправе, так как имущество будет использоваться в деятельности, освобожденной от налогообложения (не являющейся объектом налогообложения) (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Также отметим, что филиал не может предъявлять НДС к вычету, поскольку не является юридическим лицом и, соответственно, налогоплательщиком (п. 3 ст. 55 ГК РФ, ст. 143 НК РФ).
По вопросу, является ли объектом налогообложения НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача материальных ценностей автономным учреждением своему филиалу для осуществления его основной деятельности, мы рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями в территориальный налоговый орган по месту учета или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

25 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.