Бухгалтерский и налоговый учет представительских расходов

Организация планирует провести организационно-практическую конференцию с целью презентации нового прибора для медицинских анализов. Будут выступать три-четыре спикера с докладами, а также будет возможность посмотреть, как работает прибор в лаборатории.
Предполагаются расходы на проезд (авиа- и железнодорожные билеты, проживание, трансфер, ужин, также во время проведения мероприятия будет организован кейтеринг (25 человек гостей)).
Предприятие малое, является официальным дистрибьютором производителя оборудования на территории РФ.
Как расходы отразить в рамках бухгалтерского и налогового учета? Какие подтверждающие документы необходимы для принятия расходов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете представительские расходы признаются расходами по обычным видам деятельности. Никаких ограничений по видам и размерам представительских расходов в бухгалтерском учете нет.

В налоговом учете представительские расходы в соответствии с закрытым перечнем учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. В отношении признания расходов на проживание приглашенных лиц представительскими есть риски споров с налоговыми органами.

Ни положения по бухгалтерскому учету, ни налоговое законодательство не содержат указаний об объеме и порядке заполнения документов, подтверждающих представительские расходы. Примерный перечень обосновывающих документов предлагает Минфин в своих разъяснениях. Подробнее в обосновании.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете представительские расходы признаются расходами по обычным видам деятельности (пункты 5, 7 ПБУ 10/99).

Никаких ограничений по видам и размерам представительских расходов в бухгалтерском учете нет.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Представительские расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат или расходов на продажу (если организация занимается торговой деятельностью) в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налоговый учет

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание следующих лиц:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

По мнению Минфина России, к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (смотрите письма Минфина России от 05.07.2019 N 03-03-06/1/49848, от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149).

Место проведения представительских мероприятий не имеет значения.

В п. 2 ст. 264 НК РФ приведен конкретный перечень представительских расходов, а именно:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах (смотрите также письмо Минфина России от 21.09.2020 N 03-03-07/82582, от 22.01.2019 N 03-03-06/1/3120);

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Таким образом, в ст. 264 НК РФ содержится закрытый перечень затрат, которые относятся к представительским, поэтому иные виды расходов (на организацию развлечений и отдыха) представительскими не считаются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Расходы на проживание приглашенных лиц не упомянуты в составе представительских расходов. В письме Минфина РФ от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796 указывается, что расходы на проживание гостей не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В письме Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235 отмечено, что расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов. В письме УФНС РФ по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748 указано, что действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затрат на проживание.

Таким образом, признание расходов на проживание приглашенных гостей представительскими с большой долей вероятности приведет к спорам с налоговыми органами (смотрите также материал: Можно ли учесть затраты на оплату проезда и проживания приглашенных лиц как представительские расходы? (Джаарбеков С.М.). - Специально для Системы ГАРАНТ, февраль 2023 г.)).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Затраты сверх указанного лимита в целях налогообложения не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ).

При этом если организация применяет метод начисления, то для расчета предельного размера представительских расходов надо учитывать начисленную сумму расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ). Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда, которая признается в целях налогообложения, будет увеличиваться. А значит, будет изменяться и лимит представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.

Поэтому сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны организацией при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены ею в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

Документальное оформление

Ни положения по бухгалтерскому учету, ни налоговое законодательство не содержат указаний об объеме и порядке заполнения документов, подтверждающих представительские расходы. Следовательно, такие расходы могут быть подтверждены первичными документами, содержащими все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете отражаются представительские расходы, в частности, являются:

- приказ (распоряжение) руководителя о проведении представительского мероприятия;

- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются цель представительских мероприятий, результаты их проведения, иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели;

- первичные документы, подтверждающие факт приобретения и оплаты товаров (работ, услуг) на представительские цели (договоры, счета, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), кассовые и товарные чеки, авансовый отчет и др.).

В целях налогообложения прибыли документы должны подтверждать как факт осуществления расходов, так и их экономическую обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 18.02.2021 N 03-03-06/1/11266, от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288, от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351, определение ВАС РФ от 20.02.2008 N 16343/07, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-338/2007, от 14.08.2007 N А56-3739/2006.

Примерный перечень документов для подтверждения представительских расходов также содержится в письмах Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807. Для экономического обоснования затрат составляются внутренние распорядительные документы организации, которые издаются, как правило, в виде приказов руководителя и содержат, например:

- план представительского мероприятия с указанием цели, места и сроков его проведения;

- смету представительских расходов;

- список официальных лиц организации, которые будут участвовать в переговорах, с указанием ответственного за их проведение;

- порядок выдачи сумм на представительские расходы под отчет.

Итоговые документы должны подтверждать сам факт проведения представительского мероприятия (это может быть, например, протокол переговоров с указанием обсужденных вопросов и достигнутых договоренностей), а также свидетельствовать о понесенных затратах (авансовый отчет, отчет о представительских расходах, акт о выполнении услуг по проведению мероприятия). Аналогичное мнение приведено в письме ФНС России от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852: помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ, услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям ст. 9 Закона N 402-ФЗ, из содержания которого следует, что данные приобретения использованы при проведении мероприятий, предусмотренных п. 2 ст. 264 НК РФ.

Так, в отчет о представительских расходах рекомендуется включать информацию о целях представительских мероприятий и результатах их проведения, дате и месте проведения, программе, составе приглашенной делегации и участников принимающей стороны, величине расходов на представительские цели. Документ об осуществлении представительских расходов должен содержать конкретную информацию о суммах произведенных расходов и быть утвержден руководителем организации (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@).

При этом сами расходы (в случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом) могут быть подтверждены, например, кассовыми и товарными чеками, актами приема-передачи товаров (оказания услуг) и т.д., а также авансовым отчетом. При заключении договора со сторонней организацией (например с предприятием общественного питания) документальным подтверждением представительских расходов могут служить договоры, акты выполнения работ (оказания услуг), счета-заказы и пр.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет представительских расходов (февраль 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет представительских расходов (февраль 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Представительские расходы в целях налогообложения прибыли (февраль 2024 г.);

- Позитивные "представительские" подвижки (А. Веселов, журнал "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2019 г.);

- Вопрос: Компания устраивает выездные презентации для деловых партнеров в загородных клубах, пансионатах, на теплоходах. Влияет ли место проведения таких мероприятий на признание представительских расходов в налоговом учете? (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, август 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина

Ответ прошел контроль качества

15 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.