Отражение последствий ошибочного признания выручки в прошлом отчетном периоде по причине переноса сроков выполнения работ

В декабре 2022 года по дополнительному соглашению (ДС) была выполнена и сдана заказчику составная часть ОКР (опытно-конструкторских работ), оформлена реализация (с длительным сроком приемки работ - научные работы), которая вошла и в отчет о финансовых результатах и в расчет по налогу на прибыль. В 2023 году, уже после утверждения бухгалтерской отчетности за 2022 год, было получено письмо об изменении указанного выше ДС, в том числе о переносе сроков выполнения составной части ОКР на 2023 год. В связи с этими обстоятельствами необходимо сделать корректировку отгрузки, а также восстановить затраты, списанные на расходы.
С применением каких проводок правильно это сделать?
Сумма выполненных работ и сумма затрат находятся на границе уровня существенности. Уровень существенности - 12 286 тыс. руб. Сумма реализации - 10 032 тыс. руб. (отражена по строке 2110 ОФР). Сумма затрат - 11 560 тыс. руб. (отражена по строке 2120 ОФР).

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае принятия решения об ошибочном отражении выручки в прошлом отчетном периоде по причине переноса сроков выполнения составной части опытно-конструкторских работ на 2023 год организации следует восстановить расходы, связанные с выполнением данных работ, списанные ранее в себестоимость продаж.

При исправлении существенной ошибки следует отразить операции на счетах учета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 20 "Основное производство" в порядке, изложенном ниже. 

Обоснование вывода:

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

В п. 2 ПБУ 22/2010 определено, что ошибкой является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, и приведен перечень причин возникновения ошибок. При этом отмечено, что неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, не являются ошибками.

В данном случае факт принятия организацией-заказчиком решения о переносе сроков выполнения составной части опытно-конструкторских работ на 2023 г. не свидетельствует о выявлении ошибки в 2022 году. До принятия такого решения оснований для сторнирования суммы доходов, относящихся к 2022 году, у организации не имелось. Указанная сумма выручки формировалась в бухгалтерской отчетности организации на основании оформленных надлежащим образом первичных документов.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации организация самостоятельно с учетом соглашения между сторонами об изменившихся сроках выполнения работ приняла решение изменить в бухгалтерской отчетности за 2023 год величину выручки, отраженной в 2022 году.

Так, поводом для исправления ошибок и раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций может быть неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности (абзац пятый п. 2 ПБУ 22/2010), неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности (абзац шестой п. 2, ПБУ 22/2010, письмо Минфина России от 15.08.2016 N 07-01-09/47788).

Способ исправления ошибки зависит как от уровня ее существенности, так и от того, когда она была обнаружена.

В силу п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Из данной нормы, на наш взгляд, следует, что для определения существенности ошибки надлежит учитывать влияние совокупности допущенных за отчетный период ошибок на те или иные статьи бухгалтерской отчетности. Напоминаем, что отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Если суммарная величина ошибок, допущенных организацией, в рассматриваемой ситуации в течение одного отчетного периода (2022 года) превышает установленный организацией в учетной политике критерий существенности, то такие ошибки следует рассматривать в качестве существенных,

В рассматриваемой ситуации допущенная ошибка является существенной, так как может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

• записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет 84;
• путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

При этом осуществляется пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) (письмо Минфина России от 08.02.2016 N 07-01-09/6117).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка (абзац пятый п. 9 ПБУ 22/2010).

То есть в рассматриваемом случае организации следует руководствоваться п. 9 ПБУ 22/2010.

При этом бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

В отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, организация обязана раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию, указанную п. 15 ПБУ 22/2010.

Итак, в рассматриваемой ситуации существенная ошибка 2022 года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за 2022 год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в отчетном периоде 2023 года.

При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть счет 84.

Учитывая изложенное и принимая во внимание условия вопроса, полагаем, что в бухгалтерском учете организации в 2023 году необходимо сформировать следующие записи:

Дебет 84 Кредит 62

- отражен убыток в размере ошибочно признанной в 2021 г. выручки;

Дебет 20 Кредит 84

- восстановлены списанные в декабре 2022 года расходы организации согласно акту приемки-сдачи работ по дополнительному соглашению к договору;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 84

- скорректирована сумма НДС с отраженной выручки;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (84) Кредит 84 (68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций")

- отражено уменьшение (увеличение) налога на прибыль за 2022 год;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- отражена выручка по выполненным в данном периоде работам (ошибочно признанная в прошлом году);

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по выполненным работам;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- учтена себестоимость выполненных в текущем отчетном периоде работ.

При этом, как уже было отмечено, необходимо также произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности за 2022 год. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Вопрос: Подрядчик, применяющий общий режим налогообложения, осуществляет строительство жилых домов. Объект сдан заказчику по акту КС-2 в 2010 году, однако отдельные работы, которые были сданы заказчику согласно акту, фактически выполнены подрядчиком в январе 2011 года, после "закрытия" договора. Помимо этого, в феврале 2011 года заказчик предъявил претензию относительно некачественного выполнения отдельных работ. Подрядчик гарантийным письмом обязался устранить недостатки. Каков порядок отражения хозяйственных операций в налоговом и бухгалтерском учете подрядчика в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2011 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

28 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.