Бухгалтерский учет корректировки выручки в рамках договора по государственному заказу

Цена по договору на поставку в рамках государственного заказа определена в сумме 50 000 рублей с НДС за единицу продукции по ориентировочной цене. В рамках сопоставления ориентировочной цены с фактическими затратами, принимаемыми для целей расчета проекта фиксированной цены, определено, что фиксированная цена будет определена в размере 34 500,00 рублей с НДС за единицу. На дату составления отчетности за 9 месяцев отгружено 100 единиц продукции.
Какие сделать бухгалтерские проводки по корректировке выручки в рамках Рекомендации Р-151/2023-ОК Маш "Изменение цены госзаказа"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете организации в периоде перерасчета в сторону уменьшения может быть сделана запись по дебету сч. 62 и кредиту сч. 90-1 методом сторно.

При проведении корректировки в отношении уменьшения НДС можно составить запись:

Дебет 76 Кредит 90-3. 

Обоснование позиции:

В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), признается доходом от обычных видов деятельности. На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены товаров, установленной договором. Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 ПБУ 9/99. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

В соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

В последнее время получили широкое распространение договоры государственного заказа на изготовление и поставку изделий по ориентировочным (уточняемым) ценам.

Так как в договорах установлена ориентировочная цена, определить фиксированную (окончательную) цену в момент реализации продукции не представляется возможным. При этом организация располагает информацией о правилах определения выручки (сокращения ориентировочной цены) в отношении аналогичной продукции и имеет возможность сделать оценочный расчет на основании фактических показателей (в том числе сложившейся себестоимости продукции), организации следует отразить выручку с учетом имеющейся информации о будущем поступлении денежных средств (смотрите Рекомендация Р-151/2023-ОК Маш "Изменение цены госзаказа" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 3 мая 2023 г.)).

В ПБУ 9/99 отсутствуют положения, непосредственно регулирующие рассматриваемый вопрос. В соответствии с п. 7.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пп. 5 и 6 Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Если обратиться к положениям МСФО, в частности, к МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО 15), то в соответствии с п. 47 этого стандарта организация должна анализировать условия договора и свою обычную деловую практику при определении цены сделки. Цена сделки - это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.

Определяя цену сделки, организация должна принимать во внимание помимо прочего переменное возмещение и ограничение его оценок (пп. (a) и (b) п. 48 МСФО 15). Для целей определения цены сделки организация должна предположить, что товары или услуги будут переданы покупателю, как обещано в соответствии с существующим договором, и договор не будет расторгнут, продлен или модифицирован (п. 49 МСФО 15). В соответствии с п. 50 МСФО 15 если возмещение, обещанное по договору, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить сумму возмещения, право на которое организация получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

Согласно п. 53 МСФО 15 организация должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из приведенных ниже методов, в зависимости от того, какой из них с точки зрения организации лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое получит организация:

(a) Ожидаемая стоимость - это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками.

(b) Наиболее вероятная величина - это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т.е. единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет).

Также организация должна анализировать всю информацию (относящуюся к прошлым периодам, текущую и прогнозы), которая является обоснованно доступной для организации, и идентифицировать обоснованное количество возможных значений суммы возмещения (п. 54 МСФО 15).

В соответствии с п. 56 МСФО 15 организация должна включить в цену сделки некоторую часть или всю сумму переменного возмещения только в той степени, в которой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки.

В п. 57 МСФО 15 содержится перечень факторов, которые могут увеличить вероятность или величину уменьшения выручки. При этом в соответствии с п. 59 в конце каждого отчетного периода организация должна обновлять оценку цены сделки (включая обновление анализа того, являются ли оценки переменного вознаграждения ограниченными) для правдивого представления обстоятельств, имеющих место на конец отчетного периода, и изменения обстоятельств в течение отчетного периода.

Кроме того, в соответствии с п. 45 МСФО 15 в некоторых обстоятельствах (например, на ранних этапах выполнения договора) организация может быть неспособна обоснованно оценить результат выполнения обязанности к исполнению, но при этом ожидать возмещения затрат, понесенных в связи с выполнением обязанности к исполнению. В таких обстоятельствах до того момента, когда организация сможет обоснованно оценить результат выполнения обязанности к исполнению, организация должна признавать выручку только в объеме понесенных затрат.

Исходя из совокупности указанных положений выручка по государственному заказу, условиями которого предусмотрена ориентировочная (уточняемая) цена, должна уже при признании изначально оцениваться исходя из наиболее вероятной суммы, которую организация ожидает получить по контракту. При этом принимается во внимание прогнозируемая организацией фиксированная цена договора с учетом всех его условий о возможных будущих корректировках (уточнениях) цены договора, прошлого опыта и обстоятельств регулирования этой цены государственными органами (Рекомендация Р-151/2023-ОК Маш "Изменение цены госзаказа").

Данный прогноз может впоследствии уточняться. Корректировки в связи с такими уточнениями учитываются как изменение оценочных значений в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/2008. Изменение оценочного значения - это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. Такая корректировка не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, далее - ПБУ 21/2008).

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

При этом следует принимать во внимание также установленный Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций событий после отчетной даты, то есть фактов, которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Согласно п. 3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. При этом отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ, пп. 4, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99)). Отчетным годом (отчетным периодом) является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно (п. 1 ст. 15 Закона N 402-ФЗ, п. 13 ПБУ 4/99). Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке (п. 4 ПБУ 7/98).

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации (п. 7 ПБУ 7/98).

При составлении бухгалтерской отчетности оценивать последствия события после отчетной даты организация должна в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении указанных последствий организация обязана сделать соответствующий расчет и обеспечить подтверждение такого расчета, что следует из п. 8 ПБУ 7/98.

Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке (п. 9 ПБУ 7/98).

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода.

Поэтому, по нашему мнению, в бухгалтерском учете организации в периоде перерасчета в сторону уменьшения может быть сделана запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" методом сторно.

Также остается нерешенным вопрос отражения в учете сумм НДС с выручки, подлежащей корректировке: при отражении НДС формируется дополнительная (будущая) кредиторская задолженность перед бюджетом по уплате НДС, которая отражается на счете счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость". На субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

Таким образом, одновременно с кредиторской задолженностью перед бюджетом (НДС с обязательства в отношении возврата части возмещения, то есть с суммы выручки, подлежащей корректировке) следует отразить дебиторскую задолженность (право организации на возмещение, точнее, на вычет по НДС при составлении корректировочных счетов-фактур в будущем).

Поскольку в настоящее время процедура согласования цены еще не имела места и корректировочный счет-фактура на уменьшение стоимости отгруженных товаров еще не выставлен, отражать возникновение задолженности бюджета в части НДС по дебету счет 68 НДС, как мы полагаем, преждевременно (оснований нет). Также, на наш взгляд, корректировка уменьшения суммы НДС по дебету счета 19 не согласуется с назначением этого счета согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

Поэтому мы полагаем, что при проведении корректировки путем уменьшения НДС можно составить запись: Дебет 76 Кредит 90-3.

Как отмечено в Рекомендациях Р-151/2023-ОК Маш "Изменение цены госзаказа", организация определяет порядок решения вопросов самостоятельно, с тем чтобы в бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая как годовую, так и промежуточную отчетность, были отражены суммы, оцененные в соответствии с п.п. 3, 4 этой Рекомендации.

На практике организации зачастую используют программные продукты, в которых заложен императивный алгоритм проведения бухгалтерской записи на сумму, указанную в документе, которым оформлена передача результатов исполнения договора. Такая особенность техники учета не препятствует признанию выручки и связанных с нею активов и обязательств в другой сумме, требуемой ФСБУ, так как организации могут отражать факты хозяйственной жизни через последовательность взаимосвязанных проводок, обеспечивая формирование тех сумм, которые необходимо представить в бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая как годовую, так и промежуточную отчетность, в соответствии с требованиями ФСБУ. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Организация выполняет работы по изготовлению продукции в соответствии с договором. Цена работ является ориентировочной. Ориентировочная цена подлежит переводу в фиксированную путем подписания сторонами протокола согласования фиксированных цен. Результаты работ переходят к заказчику с момента приемки выполненных работ по акту сдачи-приемки работ. В этот же момент осуществляется их принятие к бухгалтерскому и налоговому учету. В связи с тем что процесс согласования фиксированной цены длительный, она может быть утверждена уже после передачи результатов работ заказчику. Как отразить изменение цены работ после их приемки в бухгалтерском, налоговом учете и при расчете НДС? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2015 г.);
• Проблемы признания выручки по мере готовности при выполнении контрактов по НИОКР на предприятиях ОПК (Л.А. Чайковская, Н.С. Сулейманов, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 5, май 2023 г.);
• Бухгалтерский учет КР на СОИ у УК (Г.К. Габелли, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2022 г.);
• Бухгалтерский учет при начислении РСО платы за отопление по прямым договорам (О.В. Давыдова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2022 г.);
• Бухгалтерский учет маркетинговых инструментов стимулирования продаж, распределенных во времени (Л.С. Маханько, М.С. Пономарева, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2021 г.);
• Корректировка платы за отопление: учет и налогообложение в УК (Е.В. Емельянова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.);
• НДС и налог на прибыль при снижении цены договора (журнал "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

27 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.