Каковы бухгалтерский и налоговый учет и по документообороту по договору ответственного хранения ТМЦ у принимающей стороны на ответственное хранение и ТМЦ и стороны передающей ТМЦ на ответственное хранение?

Каковы бухгалтерский и налоговый учет, а также документооборот по договору ответственного хранения товарно-материальных ценностей у стороны, принимающей товарно-материальные ценности на ответственное хранение, и стороны, передающей товарно-материальные ценности на ответственное хранение?

По вопросу бухгалтерского, налогового учета и по документообороту по договору ответственного хранения ТМЦ сообщаем следующее.

Согласно ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. При этом хранителем может быть любая коммерческая либо некоммерческая организация, осуществляющая хранение в качестве одной из целей своей профессиональной деятельности. 

Документооборот при ответственном хранении 

При оформлении операций по договору хранения для учета приема-передачи и возврата ТМЦ, переданных от поклажедателей на хранение организации-хранителю, постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66 утверждены унифицированные формы Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N MX-1) и Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N MX-3). Эти формы документов применяются как товарным складом, так и организацией, не являющейся таковой.

Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1) составляется в соответствии с договором хранения представителями хранителя и поклажедателя в количестве экземпляров, определяемом в каждом конкретном случае.

Материально ответственное лицо хранителя на основании акта формы N МХ-1 делает запись в журнале учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N МХ-2), которая подтверждается подписью этого лица.

Если грузы в места хранения поступают различными видами транспорта, регистрация грузов производится в журнале учета поступающих грузов (форма N МХ-4). Записи в журнале производятся на основании сопроводительных документов, приходных ордеров, актов о приеме уполномоченными работниками.

Для оформления возврата поклажедателю ценностей, принятых на хранение хранителем, применяется акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N МХ-3). Акт составляется материально ответственным лицом хранителя по истечении срока хранения и при возврате ценностей. Документ составляется в двух экземплярах, один из которых остается у хранителя, другой передается поклажедателю. При возврате товарно-материальных ценностей также делается запись в журнале формы N МХ-2. При получении ТМЦ поклажедатель расписывается в журнале, чем подтверждает отсутствие претензий по количеству и качеству товарно-материальных ценностей, полученных от хранителя.

Кроме названных документов, постановлением Росстата от 09.08.99 N 66 утверждены следующие формы документов:

• журнал учета поступления продукции, товарно-материальных ценностей в места хранения (форма N МХ-5);
• журнал учета расхода продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (форма N МХ-6);
• партионная карта (форма N МХ-10);
• акт о расходе товаров по партии (форма N МХ-11);
• акт о расходе товаров по партиям (форма N МХ-12);
• акт о контрольной проверке продукции, товарно-материальных ценностей, вывозимых из мест хранения (форма N МХ-13);
• акт о выборочной проверке наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения (форма N МХ-14);
• акт об уценке товарно-материальных ценностей (форма N МХ-15);
• накладная на передачу готовой продукции в места хранения (форма N МХ-18);
• ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения (форма N МХ-19);
• отчет о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения (формы N МХ-20, МХ-20а);
• отчет экспедитора (форма N МХ-21).

Перечисленные документы могут применяться организациями для учета движения готовой продукции, товаров и иных ценностей на складах хранителя. 

Учет у поклажедателя 

Каких-либо специальных норм, регламентирующих учет имущества, переданного на ответственное хранение, законодательство о бухгалтерском учете не содержит. Учет имущества, переданного на хранение, ведется организацией-поклажедателем на счетах, предназначенных для учета этого имущества (01, 10, 41, 43 и т. д.).

Поскольку при передаче имущества на ответственное хранение право собственности на него остается у организации-поклажедателя, при такой передаче выбытия имущества не происходит, и активы с баланса не списываются.

Аналитический учет при этом необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить учет имущества по местам хранения (на собственном складе и (или) на складе хранителя).

Стоимость услуг по хранению является расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Чтобы отразить в бухгалтерском учете операцию по передаче товара на хранение, товаровладелец может, например, открыть к счету 41 "Товары" отдельный субсчет "Товары, переданные на хранение", в дебет которого будут списаны товары, находившиеся сначала на собственном складе (в корреспонденции с кредитом счета 41, субсчет 1 "Товары на складах").

Вознаграждение, уплаченное хранителю, признается в бухгалтерском учете поклажедателя расходом по обычным видам деятельности (пп. 5 и 8 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете передача ТМЦ по договору ответственного хранения может быть отражена следующим образом:

Дебет 10, 41 субсчет "Товары, переданные на хранение" Кредит 10, 41 субсчет "Товары на собственном складе"

- передача товара на хранение;

Дебет 20 (25, 26) Кредит 60

- отражены услуги по хранению;

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС, предъявленный товарным складом;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС, предъявленный товарным складом.

В налоговом учете затраты на хранение товаров поклажедатель вправе отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли как прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные хранителем, можно принять к вычету на основании счета-фактуры. 

Учет у хранителя 

До 31 декабря 2020 года в соответствии с п. 9 и п. 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитывались на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Однако с 1 января 2021 года Методические указания не действуют в связи с введением ФСБУ 5/2019. ФСБУ 5/2019 не содержит никаких специальных указаний об учете принятых на хранение запасов. Поэтому считаем, что использование забалансовых счетов для их учета у хранителя не будет ошибкой. Вместе с тем полагаем, что возможна и организация учета у хранителя без использования счетов бухгалтерского учета, т.е. исключительно на документарной основе.

Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении ТМЦ, принятых на ответственное хранение, предназначен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На счете 002 ТМЦ учитываются в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в иных документах, согласованных сторонами.

Факты хозяйственной жизни за балансом отражаются как увеличение или уменьшение показателя соответствующего забалансового счета (в оценке, указанной в договорах, либо в условной оценке) без применения двойной записи. То есть запись по дебету или кредиту забалансового счета производится всегда без корреспонденции с другими счетами.

Для обеспечения своевременного и достоверного учета ТМЦ, принятых на ответственное хранение, необходимо наличие первичных документов, на основании которых информация о ТМЦ (количество, стоимость, поклажедатель и т.п.) вносится на забалансовый счет 002. В качестве таких документов используются Акты по форме N МХ-1 и N МХ-3.

В бухгалтерском учете хранителя могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 002

- имущество принято на хранение;

Дебет 62 Кредит 90-1

- начислено вознаграждение за хранение;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с суммы вознаграждения за хранение;

Дебет 90-2 Кредит 20 (26, 44)

- учтены затраты хранителя;

Дебет 51 Кредит 62

- получена оплата за хранение от поклажедателя;

Кредит 002

- имущество возвращено поклажедателю.

Поступление товара на склад отражается в день подписания соответствующих складских документов по стоимостной оценке товара, установленной по соглашению хранителя и поклажедателя.

Доходом от осуществления деятельности по хранению товаров является вознаграждение. В бухгалтерском учете хранителя оно может быть признано доходом от обычных видов деятельности как поступления, связанные с оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99).

В налоговом учете деятельность товарного склада рассматривается как оказание услуг (п. 5 ст. 38 НК РФ). На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, деятельность товарного склада по договору хранения есть реализация услуг для целей налогообложения.

В целях налогообложения прибыли дата признания доходов определяется в зависимости от выбранного метода.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ оказание услуг по хранению является объектом обложения НДС. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Как отражать в бухгалтерском учете товары и другое имущество на ответственном хранении;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет на забалансовых счетах;
• Примерная форма акта приема-передачи товарно-материальных ценностей на ответственное хранение (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Хранение: вопросы учета и налогообложения (Ю.Г. Лопатовская, "Бухгалтерский учет", N 2, февраль 2015 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

12 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.