Учет объекта недвижимого имущества на балансе унитарного предприятия до момента государственной регистрации права хозяйственного ведения

В соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) имеет материально-вещественную форму;
б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд или для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
В соответствии со статьей 11 закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество унитарного предприятия формируется за счет имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества. При этом право на имущество, закрепляемое за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества, возникает с момента передачи такого имущества унитарному предприятию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества унитарному предприятию.
В практике унитарного предприятия (далее - Предприятие) возникают ситуации, когда Предприятию по распоряжению собственника передается имущество по акту приема-передачи. При этом:
- вариант 1: право хозяйственного ведения регистрируется Предприятием после подписания и утверждения сторонами акта приема-передачи имущества;
- вариант 2: право хозяйственного ведения регистрируется Предприятием до подписания и утверждения сторонами акта приема-передачи имущества.
Кроме того, после утверждения сторонами акта приема-передачи имущества Предприятием оформляется приказ о вводе имущества в эксплуатацию в составе основных средств.
Таким образом, возникает временная разница между получением полностью оформленного акта приема-передачи имущества, регистрацией права хозяйственного ведения Предприятия на него, оформлением приказа о вводе имущества в эксплуатацию.
На какой из документов нужно ориентироваться? Какая дата в соответствии с ФСБУ 6/2020 является датой признания объекта недвижимого имущества в составе основных средств, если объект недвижимости передан на баланс ФГУП в апреле, а право хозяйственного ведения зарегистрировано в июле 2023 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Для признания объекта недвижимого имущества в составе основных средств, в отношении которого собственником принято решение о его закреплении за унитарным предприятием и которое передано собственником предприятию, следует принимать во внимание дату, указанную в акте приемки-передачи объекта.

Объект недвижимого имущества следует учитывать на балансе унитарного предприятия в составе объектов основных средств до момента государственной регистрации права хозяйственного ведения на отдельном субсчете, открытом к счету 01 "Основные средства". 

Обоснование позиции: 

Гражданско-правовые отношения 

Деятельность унитарных предприятий строится на основах, определенных нормами ГК РФ и Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ).

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (п. 1 ст. 113 ГК РФ). При этом учредителем унитарного предприятия могут выступать Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование (п. 1 ст. 8 Закона N 161-ФЗ).

Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 2 ст. 113, п. 3 ст. 215, ст. 294 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ).

В силу абзаца пятого п. 1 ст. 216 ГК РФ право хозяйственного ведения и право оперативного управления относятся к вещным правам лиц, не являющихся собственниками.

Государственной регистрации подлежат в том числе и права хозяйственного ведения, оперативного управления на объекты недвижимости (п. 1 ст. 131 ГК РФ)*(1).

В связи с этим согласно гражданскому законодательству право хозяйственного ведения и право оперативного управления на недвижимое имущество возникают с момента их государственной регистрации (смотрите также абзац второй п. 5 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.04.2010 N 10/22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав").

В соответствии с ч. 5 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" государственная регистрация права в Едином государственном реестре недвижимости является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное в Едином государственном реестре недвижимости право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.

При этом срок государственной регистрации права хозяйственного ведения в отношении имущества, переданного предприятию собственником, законом не ограничен (смотрите, например, постановление АС Дальневосточного округа от 12.04.2016 N Ф03-1194/16 по делу N А04-975/2011).

Вместе с тем право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника (п. 1 ст. 299 ГК РФ). Аналогичное правило установлено в п. 2 ст. 11 Закона N 161-ФЗ.

Таким образом, пункт 1 ст. 299 ГК РФ содержит специальное правило о моменте возникновения права хозяйственного ведения и оперативного управления имуществом в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением: с момента передачи имущества, а не с момента государственной регистрации прав.

Следовательно, для подтверждения такого права необходимо только наличие акта приема-передачи имущества и соответствующего решения собственника. Смотрите определение ВАС РФ от 02.04.2008 N 4222/08.

То есть право по хозяйственному и иному использованию имущества собственника, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием, возникает вне зависимости от государственной регистрации права хозяйственного ведения. 

Бухгалтерский учет 

Любая организация, в том числе созданная в форме унитарного предприятия, должна вести бухгалтерский учет и формировать отчетность в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

На основании п. 2 ст. 5 Закона N 402-ФЗ к объектам бухгалтерского учета относятся в том числе активы организации.

В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды, определенные п. 7.2.1 Концепции, в будущем.

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письма Минфина России от 26.05.2020 N 07-01-07/43949, от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Организации в отношении объектов основных средств начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год применяют ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 1 ч. 1 ст. 2, п. 2 ч. 1 ст. 23, ч. 11 ст. 27 Закона N 402-ФЗ, п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Для унитарных предприятий исключений в отношении применения ФСБУ 6/2020 не предусмотрено.

В соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд или для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Схожее условие в отношении принятия к учету актива в качестве объекта ОС, такие как его предназначение для использования при производстве продукции (а не использование при производстве продукции) и предназначение для использования в течение длительного времени (а не использование в течение длительного времени), действовало и до вступления в силу ФСБУ 6/2020, в период применения ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 4 ПБУ 6/01), начиная с 01.01.2006.

Отметим, что для целей бухгалтерского (и налогового) учета не имеют принципиального значения такие обстоятельства, как проведение госрегистрации прав на объект и получение разрешения на ввод в эксплуатацию и других разрешительных документов*(2).

О том, что для принятия актива к бухгалтерскому учете в качестве основного средства государственная регистрация права собственности не требуется, свидетельствуют письма Минфина России от 09.11.2016 N 03-03-06/1/65510, от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 12.11.2014 N 03-05-05-01/57207.

При этом до 2011 года п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предписывал отражать затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их государственную регистрацию в установленных законодательством Российской Федерации случаях, на балансе принимающей стороны в составе незавершенных капитальных вложений. Иными словами, до 2011 года актив до даты государственной регистрации должен был учитываться на счете 08 (согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На сегодняшний день нет ограничений для принятия актива, соответствующего приведенным в п. 4 ПБУ 6/01 требованиям, в состав основных средств.

С 1 января 2011 года объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (смотрите письма Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, от 18.03.2011 N 03-05-04-01/08, ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148

Как было отмечено в письме Минфина РФ от 18.03.2011 N 03-05-04-01/08ъ, объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных документов. При этом для принятия недвижимого имущества на бухгалтерский счет 01 "Основные средства" не требуются документы о государственной регистрации прав.

При наделении унитарного предприятия имуществом на праве хозяйственного ведения стоимость объектов основных средств учитывается в бухгалтерском учете в общепринятом порядке на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с выделением на отдельном субсчете с последующим отражением на счете 01 "Основные средства" (на отдельном субсчете при отсутствии государственной регистрации права хозяйственного ведения).

Таким образом, поскольку государственная регистрация объекта (либо необходимых в силу закона действий с данным объектом) не указана в числе условий, обязательных для принятия к учету актива в качестве объекта основных средств, организации следует при принятии объекта недвижимости, в отношении которого собственником принято решение о его закреплении за унитарным предприятием и которое передано собственником предприятию, принимать во внимание дату, указанную в акте приемки-передачи объекта.

При этом объект недвижимого имущества следует учитывать на балансе унитарного предприятия в составе объектов основных средств до момента государственной регистрации права хозяйственного ведения на него на отдельном субсчете, открытом к счету учета основных средств. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Вопрос: Унитарным предприятием приобретено морское судно, относящееся по ОКОФ к 7 амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно. Срок фактической эксплуатации судна составил 24 года. На момент оформления акта приема-передачи судно полностью готово к эксплуатации. Можно ли судно принять к учету в качестве объекта основных средств, не дожидаясь факта государственной регистрации? Вправе ли унитарное предприятие установить срок полезного использования исходя из предполагаемого срока службы данного судна, например семь лет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

4 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Так, право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Аналогичные положения содержатся в ч. 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ), в силу которых государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст. 130, 131, 132, 133.1 и 164 ГК РФ.

Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8.1 ГК РФ).

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество - это юридический акт признания и подтверждения возникновения, изменения, перехода, прекращения права определенного лица на недвижимое имущество или ограничения такого права и обременения недвижимого имущества (ч. 3 ст. 1 Закона N 218-ФЗ).

Государственная регистрация прав осуществляется посредством внесения в Единый государственный реестр недвижимости записи о праве на недвижимое имущество, сведения о котором внесены в ЕГРН (ч. 4 ст. 1 Закона N 218-ФЗ).

*(2) Вместе с тем в отдельных случаях, в частности в целях заполнения статистической отчетности по форме С-1 "Сведения о вводе в эксплуатацию зданий и сооружений", важен момент выдачи застройщику разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а не его готовность к использованию или начало эксплуатации.

В любом случае организации следует соблюдать требования соответствующих документов и не допускать произвольного манипулирования датами принятия объекта к учету в качестве ОС и ввода объектов в эксплуатацию.