В учетной политике по бухгалтерскому учету с 01.01.2022 установили стоимостный лимит основных средств 40 тыс. руб. Организация хочет с 2024 года лимит в 40 тыс. руб. изменить на 100 тыс. руб. Как все правильно оформить? Как определить существенность информации о таких активах при изменении лимита и нужно ли вообще её определять?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Организация имеет право на внесение изменений, поименованных в вопросе, в учетную политику для целей бухгалтерского учета, применяться которая будет в 2024 году (с учетом внесенных изменений).

Изменения в учетную политику должны быть обоснованы и утверждены руководителем организации путем издания соответствующего приказа, распоряжения или стандарта.

2. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности.

Организация может установить существенность информации об активах сроком службы более 12 месяцев (но менее стоимостного лимита ОС), в том числе при изменении стоимостного лимита признания активов основными средствами в 2024 году.

Полагаем, что приемлемым способом учета большого количества однородных "малоценных" (не превышающих по единице стоимостной лимит) активов со сроком службы более 12 месяцев, может быть отнесение их в состав основных средств.

Обоснование позиции:

1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Закона Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"- далее Закон 402-ФЗ). Это одно из основных допущений, в соответствии с которым формируется учетная политика (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Допускается изменение принятой учетной политики в случаях (п. 6 ст. 8 Закона 402-ФЗ):

• изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
• разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
• существенного изменения условий деятельности экономического субъекта.

Схожий перечень содержится в п. 10 ПБУ 1/2008, который применяется в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. При этом не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации (пятый абзац п. 10 ПБУ 1/2008).

Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. То есть допускается изменение способов ведения учета при наличии причины и в течение периода текущей датой (не с начала года).

Как указано и следует из вопроса, организация намерена внести изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2024 год и применять внесенные изменения 01.01.2024.

При этом изменения в учетную политику должны быть обоснованы и утверждены руководителем организации путем издания соответствующего приказа, распоряжения или стандарта (пп. 8, 11 ПБУ 1/2008).

Причинами изменения учетной политики текущей датой может быть в том числе изменение законодательства или существенные изменения условий хозяйствования (реорганизация, изменение вида деятельности и т.д.) (п. 10 ПБУ 1/2008).

В данном случае, как мы поняли, причиной изменения учетной политики является выбор иного способа учета основных средств или группы основных средств (исходя из стоимостного критерия) с целью повышения качества информации об имеющихся объектах ОС (п. 10 ПБУ 1/2008).

В п. 9 ПБУ 1/2008 указано, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Иными словами, приказ об учетной политике для бухгалтерского учета на текущий год издается до его начала (Энциклопедия решений. Учетная политика по бухгалтерскому учету).

Так как в данном случае изменение не связано с изменением законодательства или условий хозяйствования, а связано именно с избранием организацией иного способа учета основных средств или группы объектов основных средств, отличного от действующего способа учета, по нашему мнению, изменения, внесенные в 2023 году (как было отмечено на основании соответствующего приказа, распоряжения руководителя организации или стандарта (как мы предполагаем, датированного 2023 годом)), начнут действовать только с 01.01.2024.

Как мы понимаем, организация намерена внести изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2024 год и применять внесенные изменения 01.01.2024, т.е. в соответствии с указанным выше порядком.

Согласно абзацу 5 п. 10 ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Приведем примеры:

• в организации в течение года появились активы, учет которых не закреплен в учетной политике;
• у организации ранее не было заемных средств, соответственно, порядок их учета не был закреплен в политике. После того как организация взяла кредит, возникла необходимость выбрать способ списания процентов.

В подобных ситуациях применять новые способы бухгалтерского учета можно уже с момента издания приказа о внесении изменений в учетную политику.

Но, как мы поняли из вопроса, основные средства были в организации и ранее (планируется только изменение стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам), как и активы, не относящиеся к объектам основных средств. То есть никакие новые факты, требующие выбора и утверждения способа ведения бухгалтерского учета, в 2023 году не возникли.

Следовательно, условие об изменении (увеличении) стоимостного критерия отнесения активов к объектам основных средств является изменением учетной политики, и положения абзаца 5 п. 10 ПБУ 1/2008, по нашему мнению, в данном случае применять не следует.

Таким образом, в данном случае полагаем, что организация имеет право на внесение изменений (соответствующего приказа, распоряжения руководителя организации или стандарта, как мы предполагаем, датированного 2023 годом), поименованных в вопросе, в учетную политику для целей бухгалтерского учета, применяться которая будет в 2024 году (с учетом внесенных изменений). 

К сведению:

В п. 15.1 ПБУ 1/2008 установлены специальные правила, которые применяются при изменении учетной политики. Так, организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, могут отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Смотрите также Энциклопедия решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету.

2. В отношении определения существенности информации о "малоценных" активах стоимостью менее установленного лимита и сроком службы более 12 месяцев отметим следующие моменты.

А) Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам основных средств в бухгалтерском учете Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020), не устанавливает.

Кроме того, в новом стандарте об основных средствах исключено указание на установление стоимостного лимита в отношении отдельных единиц активов, а также указание на измерение стоимостного лимита в денежных единицах (Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (принята 29.03.2021) (далее - Рекомендация Р-126/2021-КпР)).

В то же время ФСБУ 6/2020 вводит требование об установлении лимита отнесения актива к основным средствам с учетом существенности информации о рассматриваемых активах.

В свою очередь, ФСБУ 6/2020 устанавливает, что организация может принять решение не применять данный стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками основного средства, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, то есть в отношении "малоценных" активов (п. 5 ФСБУ 6/2020).

При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Решение об этом раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

По нашему мнению, организация самостоятельно разрабатывает порядок определения лимита стоимости для отнесения актива к основным средствам, с учетом приведенных выше разъяснений, и закрепляет его в своей учетной политике.

Таким образом, после начала применения ФСБУ 6/2020 организация может выбрать один из способов учета "малоценных" активов со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев, закрепив его в учетной политике:

• как расходы того периода, в котором такие активы были приобретены;
• как основные средства.

При этом если организация принимает решение выразить лимит стоимости в денежной сумме, размер этой суммы должен обязательно определяться исходя из ее соотношения с релевантными показателями бухгалтерской отчетности.

Б) При этом необходимо учитывать следующие моменты.

В новом стандарте ФСБУ 6/2020 исключено указание на измерение стоимостного лимита в денежных единицах (п. 5 ФСБУ 6/2020). При этом имущество, используемое организацией в течение периода более 12 месяцев, не может учитываться в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019).

С точки зрения существенности, количественное выражение какой-либо пороговой величины в денежной сумме имеет смысл лишь в ее сопоставлении с денежным выражением показателей бухгалтерской отчетности, формирование которых зависит от учетной политики организации в отношении рассматриваемого объекта бухгалтерского учета.

Денежная сумма, анализируемая сама по себе в отрыве от связанных показателей бухгалтерской отчетности, не способна учесть аспект существенности и поэтому не может применяться для реализации п. 5 ФСБУ 6/2020 (Рекомендация Р-126/2021-КпР).

Количественное значение лимита устанавливается организацией исходя из потенциального влияния решения о неприменении ФСБУ 6/2020 в отношении "малоценных" активов на показатели отчетности организации, значения которых непосредственно зависят от используемых организацией способов учета капитальных вложений и основных средств.

При оценке такого влияния рассматриваются показатели, характеризующие как финансовое положение организации (показатели бухгалтерского баланса и пояснений к нему), так и финансовые результаты (показатели отчета о финансовых результатах и пояснений к нему), с учетом раскрытия информации по сегментам, а также информации по группам основных средств.

Отметим при этом, что в случае большого количества однородных "малоценных" основных средств информация о них в целом часто является существенной, в том числе и в случае, когда стоимость одного объекта незначительна. В данном случае организация не может упростить учет таких объектов на основании п. 5 ФСБУ 6/2020 путем отказа от применения этого стандарта. Исключение информации о таких объектах из бухгалтерской отчетности организации может повлиять на экономические решения ее пользователя, создав у него не соответствующее действительности представление об инвестиционной деятельности организации (Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств" (принята 19.03.2021) (далее - Рекомендация Р-125/2021-КпР)).

По мнению специалистов Фонда "НРБУ "БМЦ", для реализации требований п. 5 ФСБУ 6/2020 принципиальное значение имеет лимит стоимости применительно ко всей совокупности объектов, в отношении которых организация принимает решение о неприменении ФСБУ 6/2020. При этом стоимость отдельных объектов в составе этой совокупности значения не имеет (Рекомендация Р-126/2021-КпР).

В то же время Минфин России в своих разъяснениях высказывает мнение, что п. 5 ФСБУ 6/2020 должен применяться во взаимосвязи с п. 4 ФСБУ 6/2020 (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), письмо от 25.08.2021 N 07-01-09/68312). В свою очередь, поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 идет речь об активе, характеризующемся установленными признаками для его учета в качестве объекта основных средств, а не о группе активов, то названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности его единиц. Финансисты поясняют, что по смыслу ФСБУ 6/2020 указание на существенность информации об активах в п. 5 ФСБУ 6/2020 относится к величине лимита стоимости, а не размеру совокупности единиц актива (объекта учета), для которых устанавливается этот лимит.

ФСБУ 6/2020 устанавливает в качестве единицы учета основных средств инвентарный объект и не содержит положений об объединении инвентарных объектов в группы с целью рационализации учета. То есть новый стандарт по учету основных средств не содержит прямого указания на то, что организация вправе определять группу основных средств в качестве единицы учета, но и в то же время не запрещает это делать.

По нашему мнению, в такой ситуации приемлемым способом учета большого количества однородных "малоценных" активов со сроком службы более 12 месяцев является отнесение их в состав основных средств. Более подробно смотрите в материале: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 (сентябрь 2023).

Специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в своей Рекомендации Р-125/2021-КпР разъясняют, что максимальным уровнем детализацией информации об основных средствах организации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, является уровень групп основных средств. Соответственно, информация об отдельных инвентарных объектах основных средств внутри групп заведомо не может являться существенной.

В этой связи организация вправе вести учет основных средств по групповым единицам без детализации учетных процедур, таких как начисление амортизации, до уровня отдельных инвентарных объектов.

Однако объединение объектов в групповые единицы учета не может быть произвольным. Оно должно осуществляться таким образом, чтобы результаты этого объединения не привели к существенному изменению показателей бухгалтерской отчетности по сравнению с теми значениями, которые сформировались бы при использовании в качестве единиц учета отдельных инвентарных объектов.

Отметим, чтобы объединение основных средств в групповые единицы учета соответствовало требованию рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008), организация должна иметь возможность начислять амортизацию по групповой единице учета в целом без привязки к отдельным объектам в составе этой единицы.

Вместе с тем подход, применяемый Минфином России (лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности его единиц), вероятно, приведет к признанию больших сумм в составе расходов, поскольку списываться будет не превышающая установленный лимит стоимость каждого актива по отдельности). В пользу такого подхода можно привести другой принцип учетной политики, также определенный п. 6 ПБУ 1/2008 - большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Резюмируя вышеизложенное, полагаем, что, в случае существенности информации о большом количестве "малоценных" активов (сроком службы более 12 месяцев), организация может закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (при внесении в нее изменений на 2024 год) следующие моменты (формулировка является условной):

• учет большого количества однородных "малоценных" активов (стоимостью менее 100 000 руб.) со сроком службы более 12 месяцев осуществляется посредством группового учета "малоценных" активов в составе основных средств;
• данный порядок не распространяется на неоднородные "малоценные" активы (стоимостью менее 100 000 руб.) со сроком службы более 12 месяцев.

При этом в настоящее время допускается возможность отходить от соблюдения требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пп. 7 и 7.1 этого стандарта, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

В том числе по данным основаниям организации целесообразно установить существенность информации о таких активах при изменении стоимостного лимита признания активов основными средствами в 2024 году.

В любом случае отнесение информации о "малоценных" активах (стоимостью менее установленного лимита для отнесения активов к ОС) со сроком службы более 12 месяцев к существенной или несущественной, осуществляется организацией самостоятельно (с учетом изложенных выше моментов). 

К сведению: 

Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. Минфин России в данном случае рекомендует вести бухгалтерский учет подобных активов применительно к порядку, установленному ФСБУ 5/2019 для запасов организации (смотрите письмо Минфина России от 15.12.2021 N 07-01-09/102450).

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. Организация может обратиться в за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 (сентябрь 2023);
• Энциклопедия решений. Учет "малоценных" основных средств;
• Рабинович А.М. Учет запасов в соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 - "Издательство АйСи", 2021 г;
• Вопросы и рекомендации, связанные с переходом и применением ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (Моисеева Е.) - Специально для системы ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (сентябрь 2023). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

18 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.