Организация заключила с факторинговой компанией (далее - "СберФакторинг") договор финансирования. По договору организация уступает "СберФакторинг" денежные требования к покупателю, связанные с задолженностью за реализованные товары (поставка товаров с отсрочкой платежа). "СберФакторинг" после уступки денежного требования осуществляет следующие действия: - перечисляет организации 90 процентов от размера долга покупателя после получения первичных документов, подтверждающих реализацию товаров; - перечисляет организации оставшиеся 10 процентов от размера долга покупателя после получения оплаты от покупателя за вычетом комиссии за финансирование (проценты за период пользования денежными средствами). В организации в июне отражены следующие операции: Дебет 51 Кредит 76.13 - оплата от "СберФакторинг" (отражается в приложении 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль); Дебет 51 Кредит 66.01 - 23.06.2023 получен займ от "Альфа-Банк"; Дебет 76.13 Кредит 51 - полученный заем направлен на досрочное погашение задолженности перед "СберФакторинг"; Дебет 51 Кредит 76.13 - получены денежные средства от "СберФакторинг", перечисленные "Сберфакторинг" покупателем, за вычетом комиссии за финансирование (проценты за период пользования денежными средствами). Какие проводки необходимо провести в бухгалтерском учете? На каких статьях затрат в бухгалтерском и налоговом учете отражаются указанные операции? Как сумма погашения факторинговой задолженности будет учитываться при расчете налога на прибыль? Каков порядок заполнения Приложения N 3 к Листу 02?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок отражения операций по договору факторинга в бухгалтерском учете организации разъяснен в данном ответе.

В бухгалтерском учете доходы уступки права требования отражаются по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", расходы по дебету 91, субсчет "Прочие расходы" в момент уступки (до получения денежных средств от Фактора).

В налоговом учете доходы от уступки права требования признаются в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ), расходы в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ) в момент уступки (до получения денежных средств от Фактора).

Сумма погашения факторинговой задолженности не учитывается при расчете налога на прибыль. Доходы от реализации уступки права требования уменьшаются на расходы в полной сумме в момент уступки права требования.

В Приложении N 3 к Листу 02 отражаются только доходы и расходы в момент уступки денежного требования. Порядок отражения операций по договору факторинга в Приложении N 3 к Листу 02 разъяснен в данном ответе. 

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) финансовый агент (далее - Фактор) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, в том числе может быть право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование) (п. 1 ст. 826 ГК РФ). 

Бухгалтерский учет 

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи иных активов, отличных от денежных, признаются прочими доходами. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы, связанные с продажей иных активов, отличных от денежных средств, признаются прочими расходами.

По общему правилу доходы и расходы в бухгалтерском учете признаются методом начисления (смотрите п. 12 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 10/99, п. 5 ПБУ 1/2008).

Следовательно, уступка денежного требования к Фактору признается в бухгалтерском учете прочим доходом и отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы" на дату уступки денежного требования. А стоимость уступленного требования учитывается в составе прочих расходов организации и списывается с кредита счета 62 в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

На дату уступки денежного требования Фактору:

Дебет 76.13 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражен доход от уступки денежного требования;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- списана стоимость уступленного требования.

С даты получения финансирования от Фактора:

Дебет 51 Кредит 76.13

- поступили средства по договору факторинга от Фактора (в размере 90%);

Дебет 51 Кредит 66.01

- получен кредит от "Альфа-Банка";

Дебет 76.13 Кредит 51

- досрочно погашена задолженность перед Фактором;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76

- учтены вознаграждения (в т.ч. начислены проценты) и иные дополнительные услуги, оказанные в рамках договора факторинга;

Дебет 19 Кредит 76.13

- отражена сумма НДС с вознаграждения и дополнительных услуг;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 51 Кредит 76.13

- поступили денежные средства от Фактора, перечисленные Фактору покупателем, за вычетом комиссии за финансирование (проценты за период пользования денежными средствами) и комиссии за обработку документов. 

Налог на прибыль 

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 ст. 249 НК РФ предусматривает, что доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ).

По своей сути право требования - это имущественное право. Следовательно, в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации права требования является для организации доходом от реализации (письмо УФНС по г. Москве от 05.05.2005 N 20-12/32441).

Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при осуществлении операции по уступке права требования установлен ст. 279 НК РФ.

При реализации права требования долга налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ. При уступке права требования при методе начисления доходы от реализации товаров (работ, услуг) учитываются на момент уступки права требования (пункты 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Доходы от уступки требования организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если же разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то она учитывается в специальном порядке (подп. 7 п. 2 ст. 265, пункты 1, 2 ст. 279 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации право требования долга (уступка денежного требования) уступается Фактору за финансирование в размере 100% уступленной задолженности (часть денежных средств перечисляется сразу, остаток денежных средств перечисляется после получения денежных средств от должника за вычетом вознаграждения банка). Следовательно, убыток от уступки права требования не возникает.

Из писем Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33 следует, что к расходам на выплату вознаграждения финансовому агенту положения ст. 279 НК РФ не применяются.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, расходы в виде фиксированного сбора за обработку документов организация должна учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банка (письмо Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772).

Другие расходы, связанные с договором факторинга, выраженные в процентном отношении, такие как комиссия за предоставление денежных средств, Минфин России и налоговые органы (несмотря на то, что их точка зрения не бесспорна) для целей налогообложения прибыли приравнивают к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ. В частности, такие выводы представлены в письмах Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/529, от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33, УМНС по г. Москве от 22.01.2004 N 26-12/5097 (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А56-47527/2005).

Следовательно, в налоговом учете доходы от уступки права требования признаются в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ), расходы в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ) в момент уступки (до получения денежных средств от Фактора). Сумма погашения факторинговой задолженности не учитывается при расчете налога на прибыль. Доходы от реализации уступки права требования уменьшаются на расходы в полной сумме в момент уступки права требования. 

Заполнение Приложения N 3 к Листу 02 

Финансирование по договору факторинга в налоговой декларации следует отражать в таком же порядке, что и при уступке права требования по договору цессии (письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6366).

В рассматриваемой ситуации операции по уступке права требования необходимо отражать в Приложении N 3 к Листу 02 в момент уступки права требования. Иные расходы организации (например вознаграждение банку за пользование денежными средствами, комиссия за обработку документов) в Приложении N 3 к Листу 02 не отражаются.

Порядок заполнения Приложения N 3 к Листу 02 регулируется разделом VIII Порядка.

По строкам 100-150 показываются данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга до наступления срока платежа с учетом особенностей определения налоговой базы при уступке права требований долга, установленным ст. 279 НК РФ.

По строке 100 указывается выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа.

По строке 120 - стоимость реализованного права требования долга.

В данном случае строка 100 будет равна строке 120.

Поскольку в рассматриваемой ситуации убыток от уступки права требования не возникает, то при заполнении строк 140 и 150 ставятся прочерки (смотрите также Вопрос: Организация уступает в полном объеме право требования долга (уступка денежного требования) по цене, равной сумме задолженности. Право требования вытекает из договора реализации услуг. Цедент применяет общий режим налогообложения. Уступка права требования происходит до наступления предусмотренного договором срока платежа. Как у цедента отражается данная операция в декларации по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2012 г.)). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Как заполнить Приложение N 3 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль? (июль 2023 г.)
• Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли) (июль 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли (июль 2023 г.);
• Вопрос: Организация (далее - клиент) реализует товары с отсрочкой платежа. Был заключен договор факторинга с факторинговой компанией, согласно которому факторинговая компания перечисляет денежные средства клиенту на основании документов на отгрузку товара в размере 90%. Покупатель перечисляет денежные средства на расчетный счет клиента. Затем клиент возвращает фактору денежные средства. Вознаграждение факторинговой компании исчисляется по тарифному плану и удерживается из суммы финансирования. Каков бухгалтерский учет операций по договору факторинга у клиента? Каков налоговый учет вознаграждения факторинговой компании у клиента? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2015 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

9 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.