Организация "А" имеет 10% доли в уставном капитале организации "Б" и 25% доли в уставном капитале организации "В". В организации "А" доли в уставных капиталах организаций "Б" и "В" отражались на счете 58 "Финансовые вложения". Организация "В" прекратила свою деятельность путем реорганизации в форме присоединения к организации "Б". При этом размер и номинальная стоимость доли участия организации "А" в организации "Б" не меняется. Уставный капитал организации "Б" после присоединения к ней организации "В" также не изменился. Организация "Б" является полным правопреемником организации "В". Как доли участия в уставных капиталах организаций "Б" и "В" после реорганизации отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации "А"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В бухгалтерском учете организации "А" мы считаем допустимым списать стоимость доли 25% в УК присоединенной организации "В" на прочие расходы. Доля в УК организации "Б" продолжает отражаться в учете в прежнем размере.

2. Для целей налогообложения прибыли организация "А" не имеет права признавать образовавшийся в бухгалтерском учете убыток. 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Пункт 1 ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) указывает, что присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.

Порядок проведения присоединения изложен в п. 3 ст. 53 Закона N 14-ФЗ. В частности, в нем говорится, что совместное общее собрание участников обществ, участвующих в присоединении, вносит в учредительные документы общества, к которому осуществляется присоединение, изменения, связанные с изменением состава участников общества, определением размеров их долей, иные изменения, предусмотренные договором о присоединении. На основании п. 4 ст. 53 Закона N 14-ФЗ при присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединенного общества в соответствии с передаточным актом.

Таким образом, присоединенное юридическое лицо (в рассматриваемой ситуации организация "В") прекращает свою деятельность, а все ее права и обязанности переходят к организации "Б". 

Бухгалтерский учет 

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02). Прежде всего отметим, что ПБУ 19/02 не содержит специальных правил учета финансовых вложений в анализируемой ситуации, что предполагает руководство общими правилами.

На основании пп. 2, 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся, в частности, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ).

Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Как видим, ПБУ 19/02 содержит открытый перечень случаев выбытия финансовых вложений. Выбытие финансовых вложений происходит в результате прекращения действия условий, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02, например способности приносить организации "А" экономические выгоды (доход) в будущем.

Очевидно, что прекращение деятельности одной из дочерних организаций означает ее неспособность в будущем принести экономическую выгоду (доход) участнику, в том числе в форме дивидендов. В этой связи мы полагаем, что в отношении вклада в уставный капитал присоединенной организации "В" прекращают единовременно выполняться условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02.

Таким образом, в данном случае имеются предпосылки для отражения в бухгалтерском учете организации "А" выбытия финансового вложения в виде доли в уставном капитале организации "В".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет финансовых вложений в акции ведется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Теоретически рассматриваемую операцию возможно классифицировать как конвертацию доли в одной дочерней организации в долю в другой дочерней организации. Однако в данном случае размер доли материнской компании в уставном капитале организации-правопреемника и ее номинал не изменяются. Принимая во внимание данное обстоятельство, мы придерживаемся позиции, что списание в аналитическом учете доли в УК организации "В" внутренней проводкой в дебет того аналитического субсчета счета 58, на котором учитывается доля в УК организации "Б" (на практике в таком порядке отражают конвертацию долей), не полностью соответствует характеру операции.

В результате мы считаем допустимым списать стоимость доли 25% в УК присоединенной организации "В" на прочие расходы бухгалтерской проводкой:

Дебет 91, Кредит 58.

При этом доля участия в уставном капитале организации "Б", учитываемая на счете 58, не изменится. 

Налог на прибыль 

В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у участников не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

При реорганизации в форме присоединения, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения. В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации (п. 4 ст. 277 НК РФ). Однако в анализируемой ситуации организация "А" после присоединения не получила новых долей в УК организации "Б", поэтому данный пункт считаем не применимым в рассматриваемом случае.

Финансовое ведомство неоднократно указывало, что убыток при реорганизации не учитывается для целей налогообложения у участников (акционеров) (письма Минфина России от 06.07.2020 N 03-03-08/58230, от 26.06.2020 N 03-03-06/2/55185, от 10.05.2012 N 03-03-06/2/58, п. 1 письма Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/1/858).

В определении Верховного Суда РФ от 04.06.2020 N 302-ЭС20-8851 по делу N А78-12568/2018 было озвучено следующее. Отклоняя доводы налогоплательщика и признавая правомерным доначисления сумм налога на прибыль, суды, руководствуясь положениями статей 251, 252, 268, 272, 277, 325 НК РФ, учли, что в силу требований бухгалтерского и налогового учета сформированную стоимость финансового вложения общество имеет право включить в состав расходов только при дальнейшей ее реализации. Согласно положениям статей 49, 57, 58 Закона N 14-ФЗ реорганизация юридического лица, в том числе путем присоединения его к другому юридическому лицу, не может рассматриваться в качестве его ликвидации, а потому с учетом положений пунктов 1, 3 ст. 277 НК РФ на момент реорганизации (присоединения) общества "Дар" к налогоплательщику не возникает доходов и расходов для целей налогообложения. ...Довод налогоплательщика о фактическом выбытии у него финансовых вложений в связи с реорганизацией общества "Дар" и, как следствие, возможности учета названных расходов в порядке статьи 252, п. 2 ст. 277 НК РФ оценен судами и правомерно отклонен, поскольку согласно п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Учитывая позицию контролирующих органов и судебную практику, полагаем, что образовавшийся в бухгалтерском учете убыток организация "А" не имеет права признавать для целей налогообложения прибыли.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме присоединения;
• Вопрос: Учет финвложений материнской компанией при реорганизации дочерней (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);
• Вопрос: Компании "К" и "С" являются ООО, компания "О" - АО. Акции "О" не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ЦБ). В бухгалтерском и налоговом учете компании "К" числятся финансовые вложения в сумме 50 млн руб. Согласно проекту соглашения о присоединении "О" к "С" (далее - Соглашение) величина уставного капитала (УК) объединенного ООО, образовавшегося после присоединения "О" к "С" (назовем его условно "СО"), останется прежней - 900 тыс. руб. При этом доля "К" в уставном капитале "СО" будет составлять 100 процентов. Существует ли возможность в бухгалтерском учете компании "К" учесть доли компании "СО" по стоимости приобретения акций компании "О"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
• Вопрос: У ООО "С" есть два дочерних общества - ООО "А" (доля в уставном капитале - 20%, номинальная стоимость - 20 000 руб.) и ООО "Б" (доля в уставном капитале - 99%, номинальная стоимость - 11 880 руб.). ООО "А" реорганизуется в форме присоединения к ООО "Б". После присоединения у ООО "С" стоимость ее доли в размере 99% уставного капитала ООО "Б" составит 110 880 руб. Каких-либо обязательств у ООО "С" перед ООО "Б" по оплате доли в уставном капитале не возникло. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете эти операции у ООО "С"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

3 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.