Образовательная частная организация высшего образования хочет создать музейную коллекцию из объектов, которые были переданы безвозмездно в разное время. Как вести бухгалтерский учет коллекции? Какие возможны налоговые риски? Устанавливает ли НК РФ льготы по налогообложению в ситуации, если часть коллекции будет передана в негосударственную часть Музейного фонда РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок бухгалтерского учета музейной коллекции приведен ниже.
НК РФ не содержит льгот в части передачи коллекции в негосударственную часть Музейного фонда РФ.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302, а также материал: - Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета).
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).
ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) устанавливает требования к основным средствам и применяется организациями, не относящимися к бюджетной сфере (пп. 1, 2 ФСБУ 6/2020).
Так, п. 4 ФСБУ 6/2020 предусматривает, что для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Как следует из вопроса, имеющиеся у организации предметы планируется использовать в качестве музейной коллекции.
С учетом положений п. 4 ФСБУ 6/2020 мы придерживаемся позиции, что в отношении таких предметов имеются предпосылки для их учета в составе основных средств. Аналогичное мнение нашло отражение в письме Минфина России от 15.02.2016 N 02-06-10/7919.
Пункт 12 ФСБУ 6/2020 предусматривает, что при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.
Поскольку все объекты были переданы организации безвозмездно, то для определения первоначальной стоимости объектов следует руководствоваться п. 14 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020), который предписывает, что фактическими затратами в имущество, полученными безвозмездно, считается справедливая стоимость такого имущества.
Для целей ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13).
В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Для учета основных средств Планом счетов и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрен счет 01 "Основные средства".
Затраты организации на приобретение объектов основных средств (капитальные вложения) отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Отражение капитальных вложений по безвозмездно полученным основным средствам отражается по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления".
Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020).
Это означает, что по завершении капитальных вложений и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект будет вводиться в эксплуатацию, то есть переводиться на счет 01.
По мере начисления по безвозмездно полученному имуществу амортизации стоимость основных средств, отраженная на счете 98, включается в состав прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы"). Эти правила определены Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Приведенные положения согласуются с положениями пп. 8, 11 ПБУ 9/99 (смотрите также письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223).
Если безвозмездно был получен объект основных средств, который не подлежит амортизации (п. 28 ФСБУ 6/2020), то стоимость объекта, отраженная на счете 98, включается в состав прочих доходов на дату принятия к учету данного имущества.
В то же время следует учитывать, что оприходование внеоборотных активов в некоммерческой организации следует увязывать со статьями целевого финансирования (примечание 6 к бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, пп. 12, 15, 24 информации Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (далее - Информация N ПЗ-1/2015)).
Так, приобретение (создание) за счет средств целевого финансирования внеоборотных активов возможно было отражать в части "Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества" в составе показателя по статье добавочного капитала (пп. 15, 16 Информации ПЗ-1/2015, письма Минфина России от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83, от 19.02.2004 N 16-00-14/40, письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243и).
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемом случае безвозмездно полученные музейные экспонаты возможно отразить следующими записями:
Дебет 08 Кредит 86 - в составе капитальных вложений отражена справедливая стоимость безвозмездно полученного имущества для осуществления деятельности некоммерческой организации, срок использования которого превышает 12 месяцев;
Дебет 01 Кредит 08 - полученное имущество включено в состав основных средств;
Дебет 86 Кредит 83, субсчет "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества - отражено использование средств целевого финансирования и возникновение (прирост) фонда недвижимого и особо ценного имущества.
Пункт 28 ФСБУ 6/2020 устанавливает, что основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в частности, музейные предметы и музейные коллекции) не подлежат амортизации. Как разъяснено в письме Минфина России от 13.07.2022 N 07-01-09/67325, в случае если потребительские свойства объектов основных средств организации (например, соответствующего имущества религиозного назначения) с течением времени не изменяются, организация не производит амортизацию таких объектов для целей бухгалтерского учета. При этом организация самостоятельно определяет объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.
Таким образом, организация амортизацию по полученным музейным экспонатам не начисляет.

Налогообложение

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. По вопросу учета безвозмездно полученных основных средств смотрите материалы: - Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных безвозмездно; - Энциклопедия решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав).
В налоговом учете имущество стоимостью меньше лимита не признается амортизируемым и подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084, смотрите также материалы: - Энциклопедия решений. Учет "малоценных" основных средств; - Энциклопедия решений. Учет материалов, полученных безвозмездно).
В то же время в данном случае речь идет о предметах, из которых возможно создать музейную коллекцию.
Что касается налога на прибыль, то не подлежат амортизации приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ, смотрите также материал: - Энциклопедия решений. Имущество, не подлежащее амортизации, в целях налогообложения прибыли). По мнению финансового ведомства, действующим законодательством о налогах и сборах для коммерческих организаций не предусмотрена возможность учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение (создание) амортизируемого имущества в виде экспонатов, признаваемых культурными ценностями (произведением искусства) (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ, смотрите письмо Минфина России от 08.12.2016 N 03-07-15/73201).
Поэтому при решении вопроса о возможности амортизации и признания в расходах безвозмездно полученного имущества нужно понимать, о каких предметах идет речь.
Согласно ст. 19 Федерального закона от 26.05.1996 N 54-ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" (далее - Закон N 54-ФЗ) музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав Музейного фонда РФ и не относящиеся к его государственной части, составляют негосударственную часть Музейного фонда РФ.
Сделки с музейными предметами и музейными коллекциями, включенными в состав негосударственной части Музейного фонда РФ, регламентируются ст. 25 Закона N 54-ФЗ.
Как таковых налоговых преференций, касающихся передачи музейных экспонатов в негосударственную часть Музейного фонда РФ, НК РФ не содержит.
В то же время на основании подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства. К ним, в частности, относятся услуги по предоставлению музейных предметов, музейных коллекций, по организации выставок экспонатов вне места нахождения организации.
К организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, в целях подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, океанариумы, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.
Услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые иными организациями, от налогообложения НДС не освобождаются (смотрите также письмо Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5801).
Как мы понимаем, организация к числу поименованных выше организаций не относится. Следовательно, и освобождение от НДС, например, при оказании услуг по предоставлению музейных предметов, музейных коллекций, по организации выставок экспонатов не применяется.
В свою очередь, в силу подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождены операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров (письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-07/49, от 26.10.2011 N 03-07-07/66).
В соответствии со ст. 1 Закона N 135-ФЗ под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Таким образом, полагаем, что безвозмездная вашей организацией музейных экспонатов, например, какому-либо государственному музею, может освобождаться от налогообложения НДС.
Для целей применения льготы, предусмотренной подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, наличие у налогоплательщика статуса благотворительной организации не обязательно (смотрите письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-11/72, постановления АС Северо-Кавказского округа от 25.02.2016 N Ф08-626/16, ФАС Московского округа от 26.08.2011 N Ф05-8521/11) (смотрите также материал: - Энциклопедия решений. Освобождение от НДС операций по передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительности).
Документами, подтверждающими право на освобождение от НДС, являются (смотрите также письмо Минфина России от 27.07.2020 N 03-03-07/65327):
- договор или контракт о безвозмездной передаче учреждением указанных предметов;
- акт приема-передачи экспонатов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Обязанность некоммерческой организации вести учет износа (амортизации) объектов культурного наследия (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

21 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.