ООО приобрело земельные доли в общей долевой собственности, затем была проведена работа по межеванию и кадастровому учету укрупненного участка, соответствующего общей величине приобретенных долей. При приобретении долей кадастровые номера участков были одни, при постановке на учет другие. Приобретенные доли были приняты к учету в составе капитальных вложений на счете 08. Какую запись внести при принятии размежеванного земельного участка к бухгалтерскому учету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Стоимость приобретаемых долей вместе с сопутствующими межеванию затратами учитываются в составе капитальных вложений (на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков").

После завершения всех работ вносится регламентная запись по принятию актива в виде единого образованного земельного участка по дебету счета 01 "Основные средства" (или счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности") в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Объединение земельных участков, по нашему мнению, следует отразить в бухгалтерском учете внутренними записями по субсчетам к счету 01 "Основные средства". 

Обоснование позиции:

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

При этом ФСБУ 6/2020 не распространяется на капитальные вложения. В свою очередь, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020). Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", далее - ФСБУ 26/2020):

- понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

• определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

В бухгалтерском учете капитальные вложения признаются в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (абзац 1 п. 9 ФСБУ 26/2020). На основании п. 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами или нематериальными активами. В случае фактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения капитальных вложений в целом, организация признает такую часть капитальных вложений объектом основных средств или объектом нематериальных активов.

Касательно даты и обстоятельств принятия земли к учету представители финансового ведомства отмечали, что принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра (письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158). Однако в более поздние периоды Минфин России перестал увязывать принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с фактом государственной регистрации права собственности на него (письмо Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419).

В рассматриваемой же ситуации организация изначально приобретает не сами земельные участки, а доли в праве, затем после межевания участок приобретает границы (с привязкой на местности), и ему присваивается новый самостоятельный кадастровый номер.

Напомним:

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" (далее - Федеральный закон N 101) к сделкам, совершаемым с долями в праве общей собственности на земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения, применяются правила ГК РФ. В случае, если число участников долевой собственности на земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения превышает пять, правила ГК РФ применяются с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, а также ст. 13 и 14 Федерального закона N 101. Без выделения земельного участка в счет земельной доли такой участник долевой собственности по своему усмотрению вправе завещать свою земельную долю, отказаться от права собственности на земельную долю, внести ее в уставный (складочный) капитал сельскохозяйственной организации, использующей земельный участок, находящийся в долевой собственности, или передать свою земельную долю в доверительное управление либо продать или подарить ее другому участнику долевой собственности, а также сельскохозяйственной организации или гражданину - члену крестьянского (фермерского) хозяйства, использующим земельный участок, находящийся в долевой собственности. Участник долевой собственности вправе распорядиться земельной долей по своему усмотрению иным образом только после выделения земельного участка в счет земельной доли. Смотрите Вопрос: Не изменился ли порядок заключения договора купли-продажи земельного участка (пая) сельхозназначения с 01.01.2023? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.).

Как разъясняется чиновниками, государственная регистрация прекращения права собственности на объект недвижимого имущества производится в случае его ликвидации (гибели, уничтожения); в случае разделения, слияния или выделения объекта недвижимого имущества о вновь образованных объектах вносятся записи в новые разделы Единого государственного реестра прав и открываются новые дела правоустанавливающих документов с новыми кадастровыми номерами. В этих случаях право собственности на объект недвижимого имущества не прекращается, а преобразуется в право собственности на возникший в результате преобразования измененный объект недвижимого имущества. Смотрите письма Минфина России от 25.08.2015 N 03-05-06-03/48955, от 09.11.2007 N 03-05-06-03/87, от 23.10.2007 N 03-05-06-03/77).

Полагаем, что только после окончания формирования величины затрат и доведения актива до состояния, в котором он пригоден к запланированному использованию, можно считать капвложения завершенными и уже после этого допускается признать основное средство в земельного участка Тем самым, на наш взгляд, стоимость приобретаемых долей вместе с сопутствующими межеванию затратами учитываются в составе капитальных вложений (на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков"). После вносится регламентная запись по принятию объекта к учету записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В случае если основное средство предназначено для сдачи в аренду, то сумму, накопленную на счете 08, списывают в дебет счета 03.

Объединение земельных участков, по нашему мнению, следует отразить в бухгалтерском учете внутренними записями по субсчетам к счету 01 "Основные средства" на дату государственной регистрации права собственности на вновь образованный земельный участок, а не через выбытие нескольких участков и поступление одного нового, т.к. право собственности на объект недвижимого имущества не прекращается, а преобразуется в право собственности на возникший в результате преобразования измененный объект недвижимого имущества (Дебет 01 Кредит 01). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет вложений в земельные участки в соответствии с ПБУ 6/01 до 31 декабря 2021 года;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет вложений в земельные участки в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (май 2023);
• Вопрос: Бухгалтерский учет выкупа долей земельных участков и их объединение в единый участок (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

23 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.