Организация заключила со Сбербанком договор процентного свопа. Сделка рассматривается как хеджирование рисков по долгосрочному кредитному договору. Организация получила убыток от сделки по срочным сделкам в 2022 году и приняла его в полном объеме в налоговом учете. Как правильно учитывать эти операции в налоговом и бухгалтерском учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок отражения в налоговом учете операций по договору процентного свопа, а также порядок отражения убытка, полученного в 2022 году от таких операций, зависит от решения организацией вопроса о том, каким способом она будет вести учет рассматриваемого производного финансового инструмента и документального обоснования.

Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с производными финансовыми инструментами, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базисного актива (объекта хеджирования).

В ходе сделки по договору процентного свопа возникают доходы и расходы, которые признаются в периоде их образования на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В дальнейшем прочие доходы или расходы подлежат зачислению в бухгалтерском учете на счет прибылей и убытков организации. 

Обоснование позиции: 

Налог на прибыль организаций 

Согласно п. 1 ст. 301 НК РФ производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). Перечень видов производных финансовых инструментов (далее также - ПФИ) (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".

Под базисным активом производных финансовых инструментов понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие производные финансовые инструменты) (абзац четвертый п. 1 ст. 301 НК РФ).

Согласно абзацу второму п. 5 указания Банка России от 16.02.2015 N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов" (далее - Указание) своп-договором применительно к рассматриваемой ситуации признается договор, предусматривающий обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом. В случае, если такая обязанность установлена для каждой из сторон, она определяется на основании различных базисных активов или различных значений базисного актива (правил определения значений базисного актива). При этом обязанность стороны договора оплачивать денежные суммы может определяться на основании фиксированного значения базисного актива, установленного договором.

В данном случае имеет место своп-контракт, заключенный в 2022 году, действие которого распространяется до конца действия кредитного договора. При этом базисным активом производного своп-контракта выступает процентная ставка ("процентный своп"). В рассматриваемой ситуации своп-договор является расчетным договором (последний абзац п. 5 Указания).

Согласно п. 3.1 ст. 301 НК РФ сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива (в данном случае процентная ставка, которая не может быть предметом поставки), может быть квалифицирована только как производный финансовый инструмент*(1). 

ПФИ 

Особенности определения налоговой базы по операциям с ПФИ установлены ст. 304 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 304 НК РФ доходы (расходы) по операциям с обращающимися производными финансовыми инструментами учитываются при определении налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, в отношении которой в соответствии с настоящей главой не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Вместе с тем налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 304 НК РФ (п. 22 ст. 280 НК РФ). Налогоплательщик должен осуществлять раздельный учет доходов (расходов) по таким сделкам (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, при определении налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами учитываются доходы и расходы по всем указанным операциям за отчетный (налоговый) период со всеми базисными активами (п. 3 ст. 304 НК РФ).

Если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении соответствующей налоговой базы по операциям с производными финансовыми инструментами (п. 7 ст. 304 НК РФ).

Так, согласно п. 8 ст. 304 НК РФ при совершении операций с производными финансовыми инструментами, базисными активами которых являются процентные ставки, начисление доходов (расходов) исходя из процентных ставок, предусмотренных условиями таких инструментов, на конец отчетного (налогового) периода не производится. При этом доходом (расходом) по соответствующей операции с производным финансовым инструментом признаются в том числе доходы (расходы), исчисленные исходя из процентных ставок и подлежащие получению (выплате) в соответствии с договором по такой операции.

Датами признания доходов (расходов) по такой операции признаются даты выплат, предусмотренные соответствующим договором (абзац второй п. 8 ст. 304 НК РФ)*(2).

Налогоплательщик производит оценку требований (обязательств) на дату исполнения производного финансового инструмента в соответствии с ее условиями и определяет сумму доходов (расходов) с учетом сумм, ранее учтенных для целей налогообложения в составе доходов (расходов) (предпоследний абзац ст. 326 НК РФ).

При этом в отношении сделок с ПФИ, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, в НК РФ не установлено ограничений величины такой прибыли или убытка. В соответствии с пп. 1, 4 ст. 305 НК РФ фактическая цена такой сделки для целей налогообложения признается рыночной и применяется в целях налогообложения.

Таким образом, доходы и расходы, полученные от операций с ПФИ, признаются соответственно внереализационными доходами и внереализационными расходами и учитываются в отдельной налоговой базе (кроме сделок, квалифицированных налогоплательщиком как хеджирование) с учетом положений статей 301-305 и 326 НК РФ (п. 1 ст. 41, п. 19 ст. 250 и подп. 18 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом убытки от операций с необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ (абзац второй п. 22 ст. 280 НК РФ) (смотрите также письма Минфина России от 23.11.2018 N 03-03-06/1/84926, от 05.07.2018 N 03-03-06/1/46683, от 11.04.2013 N 03-03-06/2/12071).

Налоговая база по операциям с необращающимися ПФИ рассчитывается в Листе 05 Налоговой декларации по налогу на прибыль (Форма и Порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@, далее - Декларация, Порядок). Подробнее о заполнении декларации смотрите в материале: Энциклопедия решений. Как заполнить Лист 05 Декларации по налогу на прибыль? В Приложении N 4 к Листу 02 Декларации отражается расчет суммы уменьшения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода на убытки предыдущих налоговых периодов и перенос убытков на будущее (смотрите Энциклопедию решений. Как заполнить Приложение N 4 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль?

Необходимо отметить, что сделки с ПФИ, заключенные с целью хеджирования (страхования риска), учитываются по специальным правилам (смотрите раздел "Хеджирование"). Так, на основании абзаца шестнадцатого ст. 326 НК РФ налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с производными финансовыми инструментами, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базисного актива (объекта хеджирования). 

Хеджирование как разновидность операций с ПФИ 

В отношении хеджирования необходимо отметить, что в целях главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с производными финансовыми инструментами (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования (абзац первый п. 5 ст. 301 НК РФ).

При осуществлении операции хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования (п. 5 ст. 304 НК РФ) (в рассматриваемой ситуации расходы, связанные с кредитным договором) (смотрите также письма Минфина России от 18.05.2015 N 03-03-06/1/28239, от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19108, от 26.01.2011 N 03-08-05, смотрите также письмо Минфина России от 06.12.2016 N 03-03-06/2/72570 об учете убытков банков от операций с финансовыми инструментами срочных сделок).

С учетом изложенного доходы и расходы по договору процентного свопа при условии оформления операции хеджирования в порядке, описанном выше, при расчете налога на прибыль за 2022 год учитываются в той же налогооблагаемой базе, что и расходы по обязательству по кредитному договору.

Следовательно, в этом случае порядок учета убытка от операции будет отличаться от описанного в предыдущем разделе.

В силу нормы абзаца двадцать девятого ст. 326 НК РФ превышение на конец отчетного (налогового) периода или на дату исполнения сделки расходов по производным финансовым инструментам, совершенных в целях хеджирования, а также расходов, понесенных в связи с соответствующими операциями хеджирования, над доходами по таким производным финансовым инструментам не влечет переквалификации операции хеджирования в обычные операции с производными финансовыми инструментами.

Как отметил Минфин России в письме от 25.04.2017 N 03-03-06/2/24817, налогоплательщик вправе при соблюдении требований НК РФ учитывать финансовый результат, в том числе убытки, от таких операций при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичные выводы делают и судьи (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 15740/11, ФАС Московского округа от 30.12.2013 N Ф05-15782/13, Второго арбитражного апелляционного суда от 24.08.2015 N 02АП-5781/15).

Таким образом, порядок отражения в налоговом учете операций по договору процентного свопа, а также порядок отражения убытка, полученного в 2022 году, зависит от того, каким способом организация будет вести учет рассматриваемого производного финансового инструмента.

Если заключение рассматриваемой сделки направлено на уменьшение (компенсацию) неблагоприятных последствий для организации (полностью или частично), обусловленных возможным увеличением обязательств по договору займа вследствие изменения процентной ставки, то своп-контракт может квалифицироваться в качестве инструмента хеджирования при соблюдении условий, установленных ст. 326 НК РФ (п. 5 ст. 301 НК РФ, письмо Минфина России от 23.11.2018 N 03-03-06/1/84930, постановление АС Западно-Сибирского округа от 02.09.2021 N Ф04-4509/21 по делу N А27-21244/2020).

Квалификация сделки в качестве ПФИ и возможности последующего отнесения такого инструмента к операциям хеджирования не входит в компетенцию НК РФ (письмо Минфина России от 25.04.2017 N 03-03-06/2/24817).

Исходя из пп. 2, 3.1 и 5 ст. 301 НК РФ, организация может (но не обязана) прописывать в Учетной политике организации условия и критерии отнесения сделок, признаваемых операциями хеджирования, к категории операций с ПФИ. Причем признание сделки операцией хеджирования возможно только в отношении сделок, квалифицируемых в соответствии с Учетной политикой как сделки с ПФИ.

Признание сделки с ПФИ операцией хеджирования является самостоятельным решением налогоплательщика. Для этого организация должна обосновать, что сделка с ПФИ осуществляется исключительно в целях минимизации потерь, связанных с объектом хеджирования, с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ.

Так, на основании абзаца четвертого п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с производными финансовыми инструментами к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования. Указанная справка должна содержать данные, перечисленные в абзацах восемнадцатом-двадцать первом ст. 326 НК РФ.

В постановлении ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу N А40-11346/12 судьи на основании того, что справка, обосновывающая операцию хеджирования, была подготовлена налогоплательщиком уже после получения убытков по такой сделке, отказали налогоплательщику в праве учесть убыток в общей налогооблагаемой базе.

Справка составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные:

1) описание операции хеджирования, включающее:

• наименование объекта хеджирования (в рассматриваемом случае обязательство по кредитному договору),
• типы страхуемых рисков (процентный),
• планируемые действия относительно объекта хеджирования (погашение обязательств в соответствии с графиком выплат по кредитному договору),
• ПФИ, которые планируется использовать, условия исполнения сделок;

2) дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета. Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения;

3) объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования;

4) объем, дату и цену сделки (сделок) с ПФИ.

Справка может содержать и иные сведения на усмотрение налогоплательщика, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования. В частности, может содержать сравнение сумм выплат по графикам:

• по своп-контракту и
• по кредитному договору.

Форма Справки законодательно не установлена, поэтому организация может самостоятельно разработать и утвердить данную форму в Учетной политике для целей налогового учета с учетом положений ст. 326 НК РФ. 

Бухгалтерский учет 

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций по своп-контрактам (другим ПФИ) в настоящее время не установлен. Бухгалтерский учет по операциям, которые не содержатся в нормативных документах, организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет порядок в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

На основании ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация вправе разработать правила учета операций с ПФИ самостоятельно, закрепляет порядок в учетной политике и использует при разработке правил учета последовательно:

• международные стандарты финансовой отчетности,
• положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам,
• рекомендации в области бухгалтерского учета.

Отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей*(3).

Доходом или расходом по процентному свопу выступает в данном случае положительная или отрицательная разница, возникающая при обмене процентными ставками на сумму долга по кредитному договору.

Возникшая положительная разница будет являться согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" прочим доходом. Такие доходы принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах (п. 10.6 ПБУ 9/99) и признаются по мере образования (п. 16 ПБУ 9/99).

Отрицательную разницу следует учитывать в составе прочих расходов на основании п. 12 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и признавать для целей бухгалтерского учета в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Обобщение информации о прочих доходах и расходах производится на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, которые утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, корреспондирующим счетом при этом будет счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

В дальнейшем прочие доходы или расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (п. 11 ПБУ 9/99, п. 15 ПБУ 10/99).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации учет операций, связанных с заключением своп-договора, может быть следующим.

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты по своп-договору"

• получены средства от банка в соответствии с условиями договора;

Дебет 76 "Расчеты по своп-договору" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

• начислен доход в соответствии с условиями договора.

Или:

Дебет 76 "Расчеты по своп-договору" Кредит 51

• перечислены средства в пользу банка в соответствии с условиями договора;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты по своп-договору"

• отражен прочий расход в соответствии с условиями договора. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

12 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для признания договора ПФИ таковым договор ПФИ должен предусматривать хотя бы одну из обязанностей, установленных подп. 23 п. 1 ст. 2 Закона N 39-ФЗ. Ограничений в отношении тех или иных обязанностей не установлено (письмо Минфина России от 22.11.2010 N 03-03-06/2/200).

Одной из таких обязанностей является обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения величины процентных ставок.

Организация может получать доход от кредитной организации в виде процентной ставки, соответствующей процентной ставке по действующему кредиту. При этом организация будет производить платеж в пользу кредитной организации в виде процентной ставки, которая зависит от значения ключевой ставки ЦБ РФ. В результате отражается только результат - сумма неттинга (разницы между конечными суммами процентов).

*(2) Доходы по операциям с ПФИ - это средства, получаемые в отчетном (налоговом) периоде участником сделки при ее исполнении, а расходы - средства, уплачиваемые в отчетном (налоговом) периоде участником сделки при ее исполнении, а также иные доходы и расходы, связанные с осуществлением операций.

Положения НК РФ не регламентируют, каким образом необходимо организовать такой учет, поэтому организация вправе самостоятельно разработать регистры налогового учета (для учета доходов и расходов, требований и обязательств, возникающих по каждой сделке с ПФИ) и закрепить это в учетной политике для целей налогообложения.

*(3) В частности, при разработке учетной политики может учитываться Рекомендация БМЦ Центра Р-31/2013 КпР "Производные финансовые инструменты", при разработке которой были взяты за основу требования МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" (далее - МСФО (IFRS) 9, (IAS) 39, (IAS) 32 и Рекомендация).

При заключении договора, который признается финансовым инструментом (ФИ), организация признает финансовый актив или финансовое обязательство (смотрите также п. AG4, п. AG15 МСФО (IAS) 32) (п. 11 МСФО (IAS) 32, пп. 3.1.1 и 3.1.2 МСФО (IFRS) 9).

ФИ представляет собой финансовый актив, если совокупная стоимостная оценка содержащихся в соответствующем договоре требований ко второй стороне сделки превышает совокупную стоимостную оценку обязательств перед стороной по этому договору и организация ожидает увеличение будущих экономических выгод в результате получения активов (денежных средств или иного имущества), обмена активов или погашения обязательств на потенциально выгодных для организации условиях. Иными словами, финансовый актив - это право, вытекающее из договора, на получение экономической выгоды, в т.ч. в результате обмена активами на потенциально выгодных условиях.

МСФО позволяет выбрать один из методов учета финансового актива по дате заключения сделки или по дате расчетов (п. 3.1.2 МСФО (IFRS) 9). Метод необходимо закрепить в учетной политике и применять последовательно для всех сделок покупки и продажи финансовых активов, классифицируемых одинаково в соответствии с МСФО (IFRS) 9. В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, учитывая преимущественно расчетный характер сделок, целесообразно установить метод учета ФИ по дате расчетов.

Если своп-договор рассматривать как сделку, заключенную в целях хеджирования риска (процентного), то вместо отражения в отчетности актива корректируется справедливая стоимость хеджируемого объекта (например, в балансе величина обязательства по займу отражается за минусом начисленных сумм по сделке) (п. 6.5.2 (a), п. 6.5.8 (b) МСФО (IFRS) 9).

При этом такой учет хеджирования возможен при оформлении документа, аналогичного справке, предусмотренной ст. 326 НК РФ. Документ составляется на дату начала операции хеджирования и должен содержать следующие сведения: инструмент хеджирования, объект хеджирования, описание характера хеджируемого риска и то, каким образом организация будет оценивать, указание, отвечают ли данные отношения хеджирования требованиям к эффективности хеджирования (включая анализ источников неэффективности хеджирования и подходы к определению коэффициента хеджирования) (п. 6.4.1 МСФО (IFRS) 9).

Полагаем, что в рассматриваемом случае, учитывая характер ПФИ (расчетный), нецелесообразно его учитывать как финансовый инструмент (с соответствующим признанием в активах или корректировкой балансовой стоимости хеджируемого объекта).