Организация является арендатором (в том числе приобретает транспортные средства по договорам лизинга, также арендует офис и участок) и арендодателем (передает в аренду транспортные средства (без выкупа, на срок меньший, чем СПИ предмета аренды, без перехода рисков владения к арендатору)). Организация квалифицирует все договоры как операционную аренду. При переходе на ФСБУ 25/2018 применила п. 50 Стандарта. Есть ли пример отражения аренды у арендатора и арендодателя согласно ФСБУ 25/2018 в пояснениях к бухгалтерской отчетности за 2022 год?

Требования к раскрытию информации в отчетности по объектам учета аренды установлены в разделе IV ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018).

При этом в отчетности за 2022 год (год перехода на ФСБУ 25/2018) необходимо раскрыть информацию, связанную с изменением учетной политики, а также отразить выбранный способ перехода на новый Стандарт (п. 53 ФСБУ 25/2018). 

Раскрытие информации о переходе на новый Стандарт (изменение учетной политики) 

Согласно п. 14 ПБУ "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008), последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

В первой отчетности, составленной за год, с начала которого применяются новые стандарты, раскрывается информация об изменении учетной политики (п. 24 ПБУ 1/2008), в частности:

• порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности, а также факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным новым ФСБУ (ретроспективно или перспективно, или в порядке, предусмотренном соответствующим новым ФСБУ);
• суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов (отсутствуют при применении перспективного способа отражения влияния изменений учетной политики на отчетность);
• сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно (отсутствует при применении перспективного способа отражения влияния изменений учетной политики на отчетность).

Следовательно, в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации требуется раскрыть информацию об изменении учетной политики в связи с началом применения ФСБУ, в т.ч. указав суммы корректировок, повлиявших на изменение строк отчетности на 31.12.2021.

Например: "С 1 января 2022 года организация ведет учет договоров аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". При переходе на ФСБУ 25/2018 по каждому договору аренды, действующему на 01.01.2022, организацией единовременно признаны на 31.12.2021 право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль" в соответствии с п. 50 ФСБУ 25/2018.

Общая сумма корректировок, отнесенных на счет счет 84 "Нераспределенная прибыль", составила... тыс. руб. (отражено в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год)"*(1).

Далее указывается (можно в табличной форме) сформированная по договорам аренды стоимость права пользования активами и обязательства по аренде, а также стоимость активов и обязательств, которые были списаны с баланса в связи применением ФСБУ 25/2018, например: "При изменении учетной политики в связи с переходом на ФСБУ 25/2018 в порядке, установленном п. 50 ФСБУ 25/2018, на 01.01.2022 сформированы:

• права пользования активами - ... тыс. руб. (включены в строку 1150 "Основные средства");
• обязательства по аренде - ... тыс. руб. (отражены в строке 1450 "Прочие долгосрочные обязательства" в сумме ... тыс. руб. и в строке 1520 "Краткосрочная кредиторская задолженность" (1550 "Прочие краткосрочные обязательства") в сумме ... тыс. руб.).

А также списаны ранее учитываемые активы и обязательства, связанные с договорами аренды:

• дебиторская задолженность арендодателя в части авансовых платежей - ... тыс. руб.;
• кредиторская задолженность перед арендодателем в части начисленных, но не оплаченных платежей - ... тыс. руб.".

Смотрите также Вопрос: Как правильно отразить по строкам баланса счета учета 76.07.1 - арендные обязательства, 76.07.5 - проценты по аренде, 76.07.9 - НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.))

Оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ, при составлении годовой отчетности за 2022 год следует отразить в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год (смотрите Энциклопедию решений. Раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала). 

Раскрытие информации об объектах учета аренды 

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается информация об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Указанная информация раскрывается в табличной форме, за исключением случаев, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду раскрываемой информации (п. 43 ФСБУ 25/2018).

За основу табличной формы можно взять форму таблицы 2.4 "Иное использование основных средств" (является дополнительным пояснением к строкам 1150 "Основные средства", 1160 "Доходные вложения в материальные ценности" баланса), в которой поясняется информация об основных средствах (в т.ч. полученных в аренду).

Необходимо ввести в таблицу новые строки:

• "Переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе в качестве основных средств (информация по договорам аренды, квалифицированным как операционная аренда согласно п. 26 ФСБУ 25/2018)";
• "Переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе в качестве инвестиций в аренду (информация по договорам аренды, квалифицированным как финансовая аренда)";
• "Полученные в аренду основные средства, числящиеся на балансе в качества права пользования активом, учитываемого в соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018";
• "Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом" (в отношении которых не применяется ФСБУ 25/2018, например, в силу п. 11 Стандарта).

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности характер деятельности организации, связанной с договорами аренды.

Также раскрывается (с учетом существенности) информация, предусмотренная пунктом 45 ФСБУ 25/2018. В частности:

1. Раскрывается характер деятельности организации, связанной с договорами аренды.

В отчетности отражается, например: "В целях приобретения транспортных средств организация заключает договоры лизинга с последующим выкупом. Также организация выступает арендатором помещений, используемых в административных целях.

Условиями действующих договоров аренды не предусмотрены ограничения использования предмета аренды.

Организация не несет существенных затрат, связанных с улучшениями предмета аренды.

В состав арендных платежей включаются платежи, установленные в договоре. Переменные арендные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, отсутствуют. Не включаются в состав арендных платежей и признаются в расходах в периоде потребления переменные платежи, связанные с уплатой стоимости услуг ресурсоснабжающих организаций (электроэнергия, водоснабжение и водоотведение, тепловая энергия).

Организация при учете договоров аренды не использовала п. 11 ФСБУ 25/2018 в 2022 году. По всем договорам аренды организация признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

Для расчета приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки используется процентная ставка, определяемая исходя из учетной ставки ЦБ РФ на начало года / средней ставки по привлеченным кредитам и займам на аналогичные суммы и сроки".

2. С учетом существенности отражается информация (можно в табличной форме) арендатора по договорам аренды, группированным по виду аренды (лизинг или аренда без выкупа), видам арендованного имущества (инвестиционная недвижимость, земля, офис, производственные помещения, оборудование, НМА и т.п.) с отражением:

• процентной ставки, примененной при дисконтировании (также раскрывается основание, принятое при ее определении (например, "при определении ставки учитывалась средняя ставка по заимствованиям организации на сопоставимый срок и суммы / информация банка о процентной ставке, которая была бы им применена при выдаче организации займа на срок, сопоставимый со сроком аренды" или "учитывались статистические данные Банка России (сайт Банка России: https://www.cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat/);
• изменения величины ОА по каждой группе (остаток на начало периода, начислено процентов за период, уменьшение ОА в связи с уплатой арендной платы за период, остаток на конец периода);
• изменения балансовой величины ППА (остаток на начало периода, амортизация ППА, остаток на конец периода);
• суммы расходов в виде переменных платежей, связанных с уплатой стоимости услуг, например, ресурсоснабжающих организаций (в случае ее существенности).

2. В случае пересмотра фактической стоимости права пользования активом и величины обязательства по аренде (п. 21 ФСБУ 25/2018) отражается связанная с этим фактом информация. Например, в таблице "Информация о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде" отражается:

• "графа "Основание" (изменения условий договора аренды; срока аренды; величины арендных платежей);
• по строкам основные группы договоров аренды (по виду аренды (лизинг или аренда без выкупа), видам арендованного имущества (инвестиционная недвижимость, земля, офис, производственные помещения, оборудование, НМА и т.п.) отражается информация в:
  • графе "Величина ОА до пересмотра, тыс. руб.";
  • графе "Изменение ОА, тыс. руб., в т.ч.:
  • отнесено на ППА,
  • включено в доходы периода (при уменьшении ОА сверх балансовой стоимости ППА)";
  • графе "Величина ОА после пересмотра, тыс. руб.".

В соответствии с пунктом 47 ФСБУ 25/2018 в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендодателя, помимо предусмотренного пунктом 45 настоящего Стандарта, подлежит раскрытию с учетом существенности:

а) сверка валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

б) информация о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

в) характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

г) потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;

д) распределение, причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода - в общей сумме;

е) доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

ж) общая сумма дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

з) порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

В случае отсутствия договоров аренды, квалифицированных как финансовая аренда согласно п. 25 Стандарта, арендодатель раскрывает дополнительно только информацию, предусмотренную подп. д)-з) п. 47 ФСБУ 25/2018. Например: "Организация как арендодатель передает транспортные средства в аренду без передачи права собственности, с возможностью расторжения договора аренды по инициативе одной из сторон без выплаты штрафных санкций. Риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, не переходят к арендатору.

Заключенные договоры аренды организация квалифицирует как операционная аренда в соответствии с п. 26 ФСБУ 25/2018.

В 2022 году общая сумма дохода в виде арендных платежей составила ... тыс. руб. Величина переменных платежей составила ... тыс. руб.

Величина номинальных сумм арендных платежей по заключенным договорам аренды составит:

• за 2023 - ... тыс. руб.
• за 2024
• за 2025
• за 2026
• за 2027
• следующие периоды - ... тыс. руб.".

Подробнее смотрите в разделе 10 "Аренда" материала: Пример текстовых пояснений к бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам бухгалтерской отчётности (Кистерева Е.В.). - Специально для Системы ГАРАНТ, 2023 г. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

6 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В Отчете о финансовых результатах (далее - ОФР), в том числе по строке 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода", рассмотренные операции не отражаются.

Это обусловлено тем, что ОФР должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (п. 21 ПБУ 4/99). А в данной ситуации изменяются остатки на начало отчетного периода. Иными словами, корректировка статей баланса на начало отчетного периода в связи с переходом на ФСБУ не затрагивает финансовый результат отчетного периода. Такие изменения отражаются в разделе 2 отчета об изменениях капитала.