С сотрудником организации заключили договор подряда на проведение работ по перемещению и монтажу фрезерного станка, который ещё не введен в эксплуатацию. Можно ли включить сумму вознаграждения, НДФЛ, страховые взносы в первоначальную стоимость станка? Каков порядок бухгалтерского и налогового учета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Суммы расходов на вознаграждение, установленное гражданско-правовым договором с физическим лицом (до удержания НДФЛ), и на страховые взносы, исчисленные исходя из суммы вознаграждения, произведенные до момента ввода станка (ОС) в эксплуатацию, необходимо учитывать в стоимости ОС. 

Обоснование вывода:

Согласно ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

К гражданско-правовым договорам об оказании услуг (выполнении работ) относятся:

• договор подряда, когда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить ее (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
• договор возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Условия гражданско-правового договора с физическим лицом определяются сторонами в соответствии с ГК РФ и не регулируются положениями ТК РФ. Иными словами, выполнение работ (оказание услуг) физическим лицом по указанному договору не приводит к установлению трудовых отношений между ним и заказчиком.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Как видно из п. 1 ст. 702 ГК РФ, предметом договора подряда является выполнение определенной работы и передача ее результата заказчику. Существо предусмотренной договором подряда работы может заключаться как в изготовлении вещи, ее переработке, обработке, так и в выполнении иных работ (демонтаж, ремонт, реконструкция, сборка и т.п.) с передачей результата выполненной работы заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). 

Формирование первоначальной стоимости основного средства (бухгалтерский учет) 

Объект основных средств (далее ОС) при признании в бухгалтерском учете оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов ОС (п. 5 ФСБУ 26/2020).

К капитальным вложениям относятся, в частности, следующие затраты (п. 5 ФСБУ 26/2020):

• на приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов ОС (подп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020);
• доставку и приведение объекта ОС в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку (подп. "з" п. 5 ФСБУ 26/2020);
• проведение пусконаладочных работ, испытаний (подп. "и" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией, в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

В бухгалтерском учете капитальные вложения признаются в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов ОС (абзац 1 п. 9 ФСБУ 26/2020).

В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются (п. 10 ФСБУ 26/2020), например:

• уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при осуществлении капитальных вложений суммы (с учетом скидок, уступок, вычетов, премии и льгот, предоставляемых поставщиком (продавцом, подрядчиком)). При этом первоначальная стоимость капитальных вложений и основных средств не включает суммы возмещаемых налогов и сборов (НДС, акцизы) в стоимость капитальных вложений (подп. "а" п. 10, п. 11 ФСБУ 26/2020);
• затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов (подп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020);
• заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, а также все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.) (подп. "д" п. 10 ФСБУ 26/2020);
• иные затраты.

В капитальные вложения не включаются затраты, установленные п. 16 ФСБУ 26/2020.

В момент завершения всех капитальных вложений, связанных с приобретением (созданием) объекта ОС, объект принимается к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость ОС в бухгалтерском учете равна сумме капитальных вложений в соответствующий объект (п. 12 ФСБУ 6/2020, п. 18 ФСБУ 26/2020).

Как следует из вопроса, до признания станка в бухгалтерском учете в составе объектов ОС организация на основании договора гражданско-правового характера, заключенного с физическим лицом, производит оплату услуг (по перемещению, монтажу, установке станка, проведению пусконаладочных работ), необходимых для приведения станка в состояние, в котором он пригоден к использованию. Кроме того, организация несет затраты по уплате страховых взносов, начисленных на сумму вознаграждения по указанному договору. Очевидно, что такие расходы связаны с приведением станка до состояния, пригодного для использования в качестве ОС.

Таким образом, затраты организации на выплату вознаграждения по гражданско-правовому договору, а также затраты на уплату страховых взносов подлежат включению в первоначальную стоимость этого станка.

В зависимости от вида произведенных работ (оказанных услуг) вознаграждение, выплачиваемое по договорам подряда (оказания услуг), в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета учитывается на счетах учета затрат или формирует стоимость созданных в результате выполнения работ ТМЦ (ОС, НМА, МПЗ).

Операции, связанные с выплатой физическому лицу, в рамках заключенного с ним гражданско-правового договора об оказании услуг (выполнении работ), в бухгалтерском учете организации могут быть отражены следующим образом:

Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Расчеты по гражданско-правовым договорам" - 40 000 руб., начислено вознаграждение физическому лицу по гражданско-правовому договору;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по гражданско-правовым договорам" Кредит 68, субсчет "НДФЛ" - 5200 руб. (40 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ при выплате вознаграждения*(1);

Дебет 08 Кредит 69 "Страховые взносы по единому тарифу" - 12 000 руб. (40 000 руб. х 30%) - начислены страховые взносы на обязательное страхование по единому тарифу*(2);

Дебет 76, субсчет "Расчеты по гражданско-правовым договорам" Кредит 50 (51) - 34 800 руб. - выплачено вознаграждение исполнителю. 

Формирование стоимости ОС для целей исчисления налога на прибыль 

В целях налогообложения прибыли ОС признается амортизируемым имуществом при соблюдении следующих условий:

• ОС находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);
• ОС используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
• срок полезного использования ОС составляет более 12 месяцев;
• первоначальная стоимость ОС составляет более установленного лимита (более 100 000 рублей, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ, согласно которым эти налоги (НДС и акцизы) подлежат включению в первоначальную стоимость ОС).

Таким образом, в первоначальную стоимость ОС необходимо включать не только стоимость станка (по договору поставки), но и все расходы, необходимые для приведения ОС в состояние готовности к использованию в производственной (или управленческой) деятельности.

Как следует из вопроса, перемещение станка до места его эксплуатации, монтаж станка обеспечило физическое лицо, с которым организация заключила гражданско-правовой договор. То есть данный расход связан с формированием первоначальной стоимости ОС в налоговом учете.

В общем случае для целей исчисления налога на прибыль вознаграждение физическому лицу за работы и услуги по гражданско-правовому договору учитываются в составе расходов на оплату труда согласно п. 21 ст. 255 НК РФ, а суммы страховых взносов, начисленных на вознаграждение по договору, относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом, в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Таким образом, затраты на приобретение ОС в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не включаются. Расходы, участвующие в формировании первоначальной стоимости ОС, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, существует два варианта учета вознаграждения физическому лицу:

1) в качестве составляющей первоначальной стоимости ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);

2) учесть расходы единовременно в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.

Пункт 4 статьи 252 НК РФ допускает право выбора налогоплательщиком определенной статьи для учета понесенных им затрат в случаях, когда они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

По мнению Минфина России, в налоговом учете в первоначальной стоимости ОС учитываются все расходы, связанные с доставкой ОС до места их фактической эксплуатации (смотрите письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/2/240).

Расходы на транспортировку, осуществленные до ввода в эксплуатацию ОС, учитываются для целей налогообложения в первоначальной стоимости ОС, которая, в свою очередь, в целях обложения налогом на прибыль организаций погашается путем начисления амортизации (смотрите письмо Минфина России от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80308).

Расходы, связанные с содержанием ОС, осуществленные до ввода его в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость ОС (смотрите письмо Минфина России от 23.07.2019 N 03-03-06/1/54727).

Кроме того, в первоначальную стоимость ОС включаются также расходы на хранение (оплата за аренду склада), понесенные до ввода смонтированного оборудования в эксплуатацию (смотрите постановление АС ЦО от 14.01.2021 N Ф10-4990/2020 по делу N А54-7377/2019).

В письме от 14.05.2021 N 03-03-06/1/36839 Минфин России разъяснил, если деятельность сотрудников организации была связана с приобретением ОС, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования, то заработная плата таких сотрудников, а также страховые взносы, начисленные на заработную плату таких сотрудников, формируют первоначальную стоимость такого объекта.

По учету пусконаладочных работ Минфин России отметил, что пусконаладочные работы ("под нагрузкой"), производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (ОС) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. В том случае, если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства (смотрите письмо Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560).

Затраты организации на пусконаладочные работы, произведенные до принятия ОС к бухгалтерскому учету, учитываются в его первоначальной стоимости (смотрите постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 по делу N А33-22400/04-С3, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.12.2019 N Ф10-5637/2019 по делу N А64-9215/2017).

Однако существует противоположная позиция, в соответствии с которой расходы на пусконаладочные работы, произведенные до введения ОС в эксплуатацию, могут учитываться как расходы на освоение и подготовку новых производств, цехов и агрегатов (смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2005 N А12-33007/04-С21). Суд указал, что расходы на пусконаладочные работы не предусмотрены в проектно-сметной документации и осуществлены в целях освоения новых цехов и агрегатов, они не носят капитального характера, в связи с чем является правомерным отнесение расходов на пусконаладочные работы, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в соответствии с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если пусконаладочные работы производятся после ввода ОС в эксплуатацию и принятия его к бухучету, расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно (смотрите постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07 по делу N А19-12474/06-50).

Соответственно, если при проведении пусконаладочных работ станок настраивают, регулируют до ввода его в эксплуатацию, то расходы необходимо включать в стоимость ОС. Если при проведении пусконаладочных работ (после ввода ОС в эксплуатацию) проверяют готовность станка, осуществляют пробный выпуск продукции, то расходы необходимо списать единовременно.

Таким образом, во избежание налоговых рисков лучше формировать налоговую стоимость ОС с учетом всех расходов, необходимых для доведения его до состояния, пригодного к использованию. А это значит, что сумма расходов на оплату услуг физлица на основании гражданско-правового договора вместе со страховыми взносами включается в первоначальную стоимость ОС. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (март 2023);
• Энциклопедия решений. Налогообложение по договору возмездного оказания услуг. Учет у заказчика;
• Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов, полученных физлицами (не ИП) по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг);
• Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг;
• Энциклопедия решений. Договор возмездного оказания услуг;
• Энциклопедия решений. Порядок оплаты по договору возмездного оказания услуг. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса 

Ответ прошел контроль качества 

31 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Полученное физическим лицом вознаграждение за выполненную работу (оказанную услугу) признается объектом обложения НДФЛ и облагается по общей ставке 13% (15%) (ст. 224 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 09.09.2020 N 03-04-05/79095).

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 226 НК РФ организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. При этом исчисление и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением некоторых видов доходов, перечисленных в п. 2 ст. 226 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 22.02.2018 N 03-04-06/11533, от 13.01.2014 N 03-04-06/360.

Дата фактического получения доходов по договорам гражданско-правового характера определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, письма Минфина России от 06.09.2021 N 03-04-05/71980, от 22.02.2018 N 03-04-06/11533).

*(2) Для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

С 1 января 2023 года подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ утратил силу. Выплаты физлицам по договорам гражданско-правового характера больше не освобождаются от взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Таким образом, на выплаты физическим лицам, производимые по гражданско-правовым договорам, с 2023 года взносы начисляются по всем видам страхования (смотрите Энциклопедию решений. Учет выплат физлицам по договорам гражданско-правового характера за работы (услуги) (март 2023)).

В соответствии со ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы. То есть взносы на страхование от НС и ПЗ уплачиваются только в том случае, если это прямо установлено в договоре.