АО находится на ОСНО, применяет ПБУ 18/02. В этом году организация получила грант от ФБУ "Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере". Выдержка из договора о предоставлении гранта: "1.1. Предметом настоящего Договора является предоставление в 2022-2023 годах Получателю гранта средств на безвозмездной и безвозвратной основе в форме гранта (далее - Грант) в целях финансового обеспечения расходов, связанных с реализацией проектов, результаты которых имеют перспективу коммерциализации. ...6.1.4. Средства, полученные от Грантодателя на финансовое обеспечение расходов, связанных с реализацией инновационного проекта, являются средствами целевого финансирования и не подлежат налогообложению НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 второй части Налогового кодекса Российской Федерации и налогообложению налогом на прибыль в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 второй части Налогового кодекса Российской Федерации. При этом Получатель гранта обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках Договора". За счет средств данного гранта АО может покупать основные средства и материалы, используемые для выпуска и продажи продукции. Как правильно учитывать движение (поступление-расход) материалов и основных средств при приобретении за счет гранта: с НДС или без НДС? Нужно ли признавать в налоговых расходах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение материалов в налоговом учете не признаются, амортизация по основным средствам не начисляется.
Если документами о предоставлении гранта предусмотрено финансирование затрат на приобретение материалов и основных средств, с включением сумм НДС, налог к вычету не принимается. Для целей налогообложения налогом на прибыль НДС не признается в составе расходов. В бухгалтерском учете материалы и основные средства учитываются с НДС.
Если за счет гранта финансируются затраты без включения в их состав НДС, суммы НДС принимаются к вычету. В бухгалтерском учете материалы и основные средства учитываются без НДС.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация может не отражать в бухгалтерском учете постоянные разницы.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Согласно положениям подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, отнесены доходы в виде грантов. При этом грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, институтами инновационного развития и другими организациями, осуществляющими поддержку государственных программ и проектов за счет субсидий, предоставленных федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере информационных технологий, на реализацию указанных государственных программ и проектов, а в случае предоставления грантов Президента Российской Федерации - на осуществление деятельности (программ, проектов), определенной актами Президента Российской Федерации;
- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта. Смотрите также письмо Минфина России от 14.04.2020 N 03-03-07/29697.
Как мы поняли, организация получила грант от ФБУ "Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере" (далее - Фонд). В соответствии с постановлением Правительства РФ от 27.03.2021 N 456 "Об утверждении Правил предоставления субсидии из федерального бюджета федеральному государственному бюджетному учреждению "Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере" на грантовую поддержку малых предприятий по разработке, применению и коммерциализации продуктов, сервисов и (или) решений с использованием технологий искусственного интеллекта, разработчиков открытых библиотек в сфере искусственного интеллекта, акселерации проектов с применением искусственного интеллекта" гранты выдаются за счет субсидии из федерального бюджета.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации грант выдается за счет субсидии из федерального бюджета на реализацию государственных программ и проектов, в связи с этим относится к средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Общие принципы признания расходов для целей налогообложения прибыли установлены п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ. Так как этот перечень является открытым, при налогообложении прибыли не должны учитываться любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).
При приобретении материалов и основных средств за счет гранта критерии, указанные в п. 1 ст. 252 НК РФ, не соблюдены, т.к. организацией фактически не понесены расходы. Материальные ценности оплачены чужими средствами (средствами целевого финансирования).
В письме Минфина России от 13.02.2018 N 03-03-06/1/8532 указано, что не учитываются в целях налогообложения расходы, произведенные (понесенные) в рамках целевого финансирования или целевых поступлений. Поэтому в рассматриваемом случае понесенные организацией затраты на приобретение материальных ценностей (материалы, основные средства) не учитываются в целях налогообложения. Смотрите также письма ФНС России от 07.02.2014 N ГД-4-3/2069@, Минфина России от 24.12.2013 N 03-03-05/56911.
При этом подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. А согласно подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации, в частности, имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, смотрите также п. 17 ст. 270 НК РФ, письмо Управления МНС по г. Москве от 09.01.2003 N 26-12/1439.
В письме Минфина России от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58661 сказано, что расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, для целей налога на прибыль не учитываются (подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 17 ст. 270 НК РФ), но при этом уменьшают целевое финансирование, остаточная стоимость имущества, по мнению департамента, равна нулю. Между тем в письме Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-10/14 сказано, что в целях налогообложения прибыли остаточная стоимость такого имущества равна первоначальной. Мы видим различный подход к определению первоначальной стоимости такого имущества, но к расходам в виде амортизации подход единый: такие расходы не учитываются.
Из совокупности вышеприведенных норм НК РФ следует, что доходы в виде средств целевого финансирования, а также расходы, произведенные за счет указанного источника, в целях налогообложения прибыли не учитываются. В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение материалов в налоговом учете не признаются, амортизация по основным средствам не начисляется.

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты.
Вычету подлежат и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (в том числе приходуемых покупателем в качестве объектов основных средств) на территории РФ. В общем случае вычетам подлежат суммы налога при выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, что должно быть подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначаться для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, в общем случае от того, за счет каких источников были приобретены товары (работы, услуги), право организации-покупателя на вычет по НДС не зависит. Не зависит также право на вычет НДС от порядка учета расходов на приобретение товаров (работ, услуг), в стоимости которых поставщиками предъявлен НДС, для целей налогообложения прибыли.
Однако в том случае, если организация будет использовать приобретенное имущество в деятельности, не облагаемой НДС, то суммы входящего НДС к вычету не принимаются. Ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Согласно п. 2.1 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат. Если целевые средства предоставляются не из бюджета, то при принятии НДС к вычету организация должна ориентироваться на общие положения п. 1 ст. 171 НК РФ, в частности - будет ли использоваться приобретенное имущество для осуществления налогооблагаемых операций.
Как было отмечено, грант выдается Фондом за счет субсидии из федерального бюджета, т.е. в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, грант предоставлен бюджетной системой РФ, в связи с этим применяются положения п. 2.1 ст. 170 НК РФ.
Так, нормы данного пункта допускают возможность применения налогоплательщиками вычета "входного" НДС по товарам, в том числе основным средствам, оплаченным за счет грантов, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, в следующих случаях:
- если документами о предоставлении гранта предусматривается финансирование затрат на оплату приобретаемых товаров без включения в состав таких затрат предъявленных сумм НДС (смотрите Энциклопедию решений. Случаи отнесения входящего НДС на затраты (включения в стоимость актива) (ноябрь 2022 г.));
- при частичной оплате товаров, включая НДС, за счет полученных налогоплательщиком субсидий - в соответствующей доле (смотрите, например, письма Минфина России от 24.02.2021 N 03-03-06/1/12530, от 21.10.2020 N 03-07-14/91650, от 23.03.2018 N 03-03-06/1/18322, Энциклопедию решений. НДС при получении грантов).
Перечень конкретных документов, подтверждающих включение (невключение) сумм НДС в состав финансируемых за счет грантов затрат, НК РФ не установлен. В письме Минфина России от 07.03.2019 N 03-07-11/14901 разъясняется, что это могут быть, в частности, договоры (соглашения) о предоставлении гранта, а также нормативные правовые акты, муниципальные правовые акты, регулирующие их предоставление и содержащие соответствующую информацию.
Согласно п. 2.1 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе, вычету не подлежат. При частичном субсидировании НДС принимается к вычету в соответствующей пропорции.
Суммы НДС, не подлежащие вычету в соответствии с п. 2.1 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных приобретений, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абзац пятый п. 2.1 ст. 170 НК РФ). Это касается и объектов амортизируемого имущества: НДС по затратам не включается в первоначальную стоимость, формируемую в налоговом учете (письмо Минфина России от 12.11.2020 N 03-07-11/98643, письмо Минфина России от 23.03.2022 N 03-07-11/22674, Энциклопедия решений. Как в учете списать "входной" НДС в расходы (ноябрь 2022 г.), смотрите также письмо Минфина России от 22.09.2022 N 03-03-06/3/91721).
Таким образом, если документами о предоставлении гранта предусмотрено финансирование затрат на приобретение материалов и основных средств, с включением сумм НДС, налог к вычету не принимается. Если за счет гранта финансируются затраты без включения в их состав НДС, суммы НДС принимаются к вычету.
При этом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации не принимаемый к вычету НДС не учитывается для целей налогообложения по налогу на прибыль, т.к. уплачен за счет средств целевого финансирования (смотрите раздел "Налог на прибыль" настоящего ответа).
К сожалению, какие-либо разъяснения компетентных органов по схожей ситуации нам обнаружить не удалось. В связи с этим не исключено, что налоговый орган будет придерживаться иной точки зрения. Для минимизации рисков считаем целесообразным организации обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям, являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, устанавливает ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000) (п. 1 ПБУ 13/2000).
В анализируемой ситуации организация получает грант за счет бюджетных средств на приобретение объектов основных средств и материалов. В связи с этим, по нашему мнению, организации следует учитывать полученный грант как государственную помощь в соответствии с положениями ПБУ 13/2000 .
Согласно п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету по мере фактического получения средств либо при наличии следующих условий:
- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
ПБУ 13/2000 подразделяет субсидии (бюджетные средства) в зависимости от цели их использования на две группы:
1) средства на финансирование капитальных затрат, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). При этом получение данных средств может сопровождаться дополнительными условиями, которые ограничивают приобретение определенных видов активов, а также их сроки приобретения и владения;
2) средства на финансирование текущих расходов.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о движении бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование".
Бюджетные средства первоначально отражаются в бухгалтерском учете одним из двух способов:
- как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (п. 7 ПБУ 13/2000). По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств. При таком варианте полученные из бюджета средства отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
- по мере фактического получения ресурсов (как возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств). В таком случае с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п., что может отражаться проводкой, в частности, по дебету счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции с кредитом счета 86.
Выбранный вариант отражения гранта необходимо закрепить в учетной политике организации.
Согласно п. 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.
Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 списание суммы бюджетных средств на финансирование капитальных затрат производится по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию в качестве доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов по мере начисления амортизации на финансовые результаты организации.
Согласно п. 11 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость капитальных вложений:
а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;
б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.
Напомним, что согласно п. 2.1 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав полностью (либо частично) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.
В анализируемой ситуации организация сумму НДС, предъявленную продавцом, не может предъявить к вычету. Таким образом, сумма НДС не является в данном случае возмещаемым налогом, соответственно, оснований для исключения сумм НДС из состава стоимости капвложений на основании подп. "а" п. 11 ФСБУ 26/2020 не имеется.
Аналогичная норма содержится и в п. 12 ФСБУ 5/2019 "Запасы".
В связи с этим полагаем, что в бухгалтерском учете суммы НДС учитываются в стоимости приобретаемого имущества (материалов, основных средств).
Таким образом, в бухгалтерском учете операции, связанные с получением гранта на приобретение основного средства и материалов, могут отражаться следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по государственной субсидии" Кредит 86
- отражена сумма гранта;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по государственной субсидии"
- поступила на расчетный счет сумма гранта;
Дебет 08, 10 Кредит 76 (60)
- отражена сумма расходов на приобретение ОС, материалов (с НДС);
Дебет 86 Кредит 98
- на дату приобретения материалов, основных средств израсходованные суммы гранта отражены в составе доходов будущих периодов.
Дебет 01 Кредит 08
- принят к учету объект основных средств (с НДС);
Дебет 20 (26, ...) Кредит 02, 10
- признаны расходы в сумме начисленной амортизации и материалов, списанных на производство;
Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- одновременно соответствующая сумма отражена в составе прочих доходов.

ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете возникает прочий доход в виде целевого финансирования из бюджета и расход в виде начисленной амортизации по оборудованию, расходов по списанным на производство материалам на одну и ту же сумму. А в налоговом учете при приобретении имущества за счет гранта ни доход, ни расход не признается.
В результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете образуются постоянные разницы по п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Возникновение постоянной разницы влечет образование постоянного налогового расхода (ПНР) или дохода (ПНД) (п. 7 ПБУ 18/02) (смотрите Энциклопедию решений. Учет постоянных разниц, постоянных налоговых доходов и расходов (ноябрь 2022 г.)
В то же время поскольку доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в одно и то же время и в одинаковой сумме, у организации не возникает разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), указанная в п. 3 ПБУ 18/02. В связи с этим, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация может не отражать в бухгалтерском учете постоянные разницы.
На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по рассматриваемому вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Отражение в бухгалтерском и налоговом учете гранта, полученного в рамках постановления Правительства РФ от 11.09.2019 N 1185. Исключительные права на результаты разработки будут принадлежать получателю гранта, финансирование за счет гранта - не более 75%, за счет исполнителя - не менее 25% (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Вопрос: Вычет НДС при покупке грузового автомобиля с использованием средств полученного гранта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Организация получила грант на НИОКР для создания нематериальных активов (НМА) в сумме затрат организации, связанных с выполнением работ. По условиям программы часть работ финансируется средствами учредителя организации. Каков порядок учета сумм, полученных в виде гранта, при налогообложении прибыли? В какой момент и в каком размере организация может признать доходы в виде сумм гранта в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

9 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.