Российское ООО на ОСН (далее - Организация) арендует газопроводы, находящиеся в муниципальной собственности. Договор аренды заключен на пять лет. В 2022 году провели капитальный ремонт газопровода с заменой участка трубы. Стоимость капитального ремонта - более 30 млн руб. (существенная). Технические характеристики газопровода не поменялись, ремонт не является модернизацией. В расчет тарифов на услуги Организации не включены расходы на капитальный ремонт газопроводов. Ремонт произведен в 1 квартале 2022 года. В 4 квартале 2022 года Организация планирует получить субсидию из муниципалитета на финансовое обеспечение затрат на капитальный ремонт с заменой систем газораспределения в сумме, соответствующей фактическим затратам Организации. В сумму субсидии не входит НДС. Входной НДС по ремонтным работам также отсутствует (подрядчик на УСН). 1. Может ли Организация в 1 квартале 2022 года затраты на ремонт единовременно списать в расходы по налоговому учету на прибыль? 2. Каким образом учитывать ремонт в бухгалтерском учете - как инвентарный объект?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Для целей налогообложения прибыли Организация имеет право признавать расходы на ремонт арендованного газопровода в размере фактических затрат в налоговом (отчетном) периоде их осуществления (в данном случае в первом квартале 2022 года).
2. В анализируемой ситуации производимые Организацией затраты на капитальный ремонт газопровода изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении - формируют самостоятельное основное средство. В дальнейшем стоимость нового объекта основных средств будет списываться в расходы путем начисления амортизации.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Имущество предоставляется в аренду в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).
Содержание арендованного имущества осуществляется сторонами договора аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ, которая возлагает на арендодателя обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а на арендатора - обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Помимо ремонта, в процессе аренды имущества арендатор может произвести его улучшение (ст. 623 ГК РФ). Такие улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые.
В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных), выполнением работ, оказанием услуг. При этом субсидия может быть получена как до, так и после фактического осуществления расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг).

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств (и прочего имущества) рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом налоговое законодательство при определении налоговой базы не ставит расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).
Расходы на ремонт следует отличать от расходов на реконструкцию (модернизацию), относимых на увеличение стоимости основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 12.02.2021 N СД-4-3/1777, Минфина России от 13.05.2022 N 03-03-06/1/44315, от 30.01.2020 N 03-03-07/5475). К примеру, если в результате работ не произошло качественных (функциональных) изменений объекта, то произведен ремонт, а не реконструкция или модернизация.
Расходы на ремонт арендованных основных средств (ОС) или иного имущества, не связанные с изменениями технологического или служебного назначения, принимаются для целей налогообложения прибыли согласно ст. 260 НК РФ при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003).
Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых ОС, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Как мы поняли из вопроса, непосредственно в договоре аренды обязанность арендодателя (муниципалитета) оплачивать осуществление Организацией (арендатором) ремонта газопроводов отсутствует. Выделение субсидии происходит на основании соответствующего заявления Организации отдельно в каждом финансовом году.
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта ОС налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ). Как видим, обязанность создавать резервы на проведение ремонта у Организации отсутствует.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли Организация имеет право признавать расходы на ремонт арендованного газопровода в размере фактических затрат в налоговом (отчетном) периоде их осуществления (в данном случае в первом квартале 2022 года).
Для целей главы 25 НК РФ порядок учета субсидий, предоставляемых коммерческим организациям из бюджетов бюджетной системы РФ зависит от их классификации.
Субсидии, полученные в рамках возмездного договора, учитываются в составе выручки от реализации в общеустановленном порядке. Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением указанных в ст. 251 НК РФ, признаются в составе внереализационных доходов в порядке, установленном п. 4.1 ст. 271 НК РФ (письмо Минфина России от 04.12.2019 N 03-03-06/1/94466).
Субсидии, полученные коммерческими организациями на финансовое обеспечение затрат по капитальному ремонту арендуемого муниципального имущества, в ст. 251 НК РФ не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
В силу абзаца 4 п. 4.1 ст. 271 НК РФ субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, реконструкцией (и т.п.) амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления.

Бухгалтерский учет

В 2022 году порядок бухгалтерского учета улучшений и (или) восстановлений (далее - улучшений) арендованных объектов основных средств осуществляется в соответствии со стандартами: ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", ФСБУ 6/2020 "Основные средства".
По общему правилу затраты на улучшения арендованного объекта недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020) при условии, что они удовлетворяют условиям признания основного средства (п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 4 ФСБУ 6/2020, письмо Минфина России от 22.06.2021 N 03-05-05-01/48860). Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете, если понесенные затраты обеспечивают получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (подп. "а" п. 6 ФСБУ 26/2020).
В п. 10 ФСБУ 6/2020 указано, что самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов ОС с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
С 2022 года в соответствии с ФСБУ 6/2020 ограничения по установлению лимита стоимости объектов ОС не установлены, т.е. организация может самостоятельно выбирать лимит стоимости объектов ОС или совокупности затрат (существенных расходов на проведение капитальных ремонтов или техническое обслуживание ОС). То есть Организации необходимо установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимостной лимит для отнесения активов (в т.ч. расходов на ремонт ОС) к основным средствам.
Улучшение и (или) восстановление объекта ОС может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020). То есть ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества.
Поэтому затраты на осуществленный ремонт также включаются в состав капитальных вложений, кроме установленных в ФСБУ 26/2020 видов ремонта:
- на текущий ремонт основных средств (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020), связанный с поддержанием работоспособности или исправности основных средств;
- на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).
К капитальному ремонту объектов капитального строительства относятся (п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ), в частности, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов (смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020).
Таким образом, если ремонт арендованного объекта относится к капитальному ремонту и его стоимость является существенной, то затраты на капитальный ремонт необходимо признать капитальными вложениями.
ОС в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество подлежит амортизации в учете арендатора. Срок полезного использования основного средства может устанавливаться равным оставшемуся в соответствии с договором сроку аренды (подп. "а" п. 9, п. 27, подп. "а" п. 33, п. 35 ФСБУ 6/2020, пп. 4, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Если Организация осуществляет ремонт арендованного имущества, межремонтный период которого превышает 12 месяцев (или обычный операционный цикл, превышающий 12 месяцев), и затраты Организации на ремонт основного средства превышают стоимостной лимит для отнесения активов к ОС, то капитальные вложения также учитывают как отдельный объект ОС. Срок полезного использования такого объекта в этом случае равен периоду времени до следующего планируемого ремонта.
Как мы поняли из вопроса, стоимость капитального ремонта в данном случае является существенной для Организации.
Таким образом, если производимые Организацией во время использования арендованного имущества улучшения отвечают условиям, указанным в п. 4 ФСБУ 6/2020, то затраты изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении - формируют самостоятельное основное средство.
Фактические затраты на выполнение неотделимых улучшений отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (пп. 9, 10 ФСБУ 26/2020). На дату завершения капитальных вложений затраты на выполнение неотделимых улучшений списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 18 ФСБУ 26/2020, пп. 4, 12 ФСБУ 6/2020).
В дальнейшем стоимость нового объекта ОС "Капитальный ремонт газопровода" будет списываться в расходы путем начисления амортизации. Таким образом обеспечивается выполнение требований п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" о том, что затраты на ремонт (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, в том числе арендованных, а также по поддержанию их в исправном состоянии) отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Вопрос: Бухгалтерский учет улучшения и (или) восстановления арендованных объектов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
- Вопрос: Организация (естественная монополия) арендует муниципальное имущество (газопроводы) для оказания услуг по транспортировке газа. В рамках подготовки к осенне-зимнему периоду из муниципального бюджета выделяется субсидия на финансовое обеспечение затрат по капитальному ремонту газопровода. Субсидия из бюджетов бюджетной системы РФ получена на возмещение ранее понесенных затрат. Капитальный ремонт газопровода выполнен подрядной организацией. Субсидия выделяется за вычетом НДС (то есть НДС не включен в сумму субсидии). Может ли организация принять входящий НДС от подрядчиков к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

27 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.