Организация ведёт строительство нового производственного здания. Заключен договор подряда. Все затраты собираем на счете 08.03. Планируются к заключению договоры по присоединению здания к сетям водоснабжения и теплоснабжения. Договоры заключаются до момента ввода здания в эксплуатацию. Как следует учитывать данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Данные затраты подлежат включению в первоначальную стоимость строящегося здания постольку, поскольку без их осуществления объект не будет приведен в состояние, пригодное для использования и не будет принят к учету в качестве основного средства.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, если он одновременно отвечает критериям, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
В свою очередь, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", далее - ФСБУ 26/2020).
К капитальным вложениям, включаемым в первоначальную стоимость объекта основных средств, при его строительстве подрядным способом могут быть отнесены, в частности, затраты на:
- приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе создания объектов основных средств (подп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020);
- строительство объектов основных средств (подп. "б" п. 5 ФСБУ 26/2020);
- подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.) (подп. "г" п. 5 ФСБУ 26/2020);
- организацию строительной площадки (подп. "д" п. 5 ФСБУ 26/2020);
- приведение объекта в состояние, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установка (подп. "з" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Также в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по строящимся объектам основных средств могут включаться суммы, перечисленные в п. 10 ФСБУ 26/2020, среди которых названы и иные затраты, связанные со строительством объекта и отвечающие условиям признания капитальных вложений в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020.
Как видим, фактически ФСБУ 26/2020 содержит открытый перечень расходов, квалифицируемых в качестве капитальных вложений.
Не включаются в капитальные вложения затраты, названные в п. 16 ФСБУ 26/2020. Так, в капитальные вложения не включаются иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств (подп. "н" п. 16 ФСБУ 26/2020).
Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020).
Это означает, что законченные строительством объекты, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств при условии соблюдения критериев, предусмотренных п. 4 ФСБУ 6/2020.
Иными словами, в состав основных средств включаются объекты, готовые к эксплуатации.
Мы придерживаемся позиции, что подключение строящегося здания к сетям водо- и теплоснабжения возможно рассматривать как доведение данного объекта в состояние, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.
В этой связи, а также принимая во внимание взаимосвязанные положения пп. 5, 10, 16 ФСБУ 26/2020, мы полагаем, что в рассматриваемом случае имеются предпосылки для включения затрат на присоединение строящегося здания к сетям водо- и теплоснабжения в состав капитальных вложений. В результате такие затраты будут отражены на счете 08 "Вложения во внеобортные активы".

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ по общему правилу первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
Исходя из приведенной нормы, очевидно, что глава 25 НК РФ не содержит закрытый перечень расходов, связанных с сооружением (приобретением) основных средств. Но при этом по аналогии с бухгалтерским учетом п. 1 ст. 257 НК РФ указывает на расходы, связанные с доведением объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию.
Руководствуясь данной логикой, можно сделать вывод, что названные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость строящегося здания.
К сожалению, мы не располагаем разъяснениями официальных органов применительно к анализируемой ситуации.
Вместе с тем чиновники, отвечая на вопросы, касающиеся учета в целях налогообложения расходов в виде платы за технологическое присоединение к электрическим сетям, в разное время высказывали противоположные позиции.
Например, в письмах Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623, от 20.05.2008 N 03-03-06/1/326, от 10.07.2008 N 03-03-06/1/401 делается вывод о том, что расходы в виде платы за технологическое присоединение учитываются в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества через механизм амортизации.
Однако позднее финансовое ведомство стало придерживаться точки зрения, согласно которой подобные расходы возможно учитывать для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (смотрите, например, письма Минфина России от 08.06.2011 N 03-03-06/1/335, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/655, от 08.06.2010 N 03-03-07/18). Подобного мнения придерживались и налоговые органы (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 07.08.2012 N 16-15/071664@).
При этом в письмах Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/502, от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316 чиновники указали, что аналогичным образом можно учесть затраты на подключение и к другим сетям коммунальной инфраструктуры.
Иными словами, если руководствоваться более поздними разъяснениями Минфина России, то расходы на присоединение здания к сетям водоснабжения и теплоснабжения возможно учесть в составе прочих расходов.
В то же время в письме ФНС России от 11.01.2018 N СД-4-3/155@ отмечается, что без проведения мероприятий по технологическому соединению вновь созданные и присоединяемые впервые объекты не могут быть использованы организацией в производственном процессе. Кроме того, в этом письме говорится, что затраты организации по технологическому присоединению для целей налогообложения прибыли следует признавать расходами организации на доведение объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования. Тем самым такие расходы подлежат включению в первоначальную стоимость объектов основных средств, построенных либо приобретенных в целях технологического присоединения.
Значит, все же если рассматриваемые нами расходы являются необходимым условием для введения в эксплуатацию и начала использования здания, то их следует квалифицировать в качестве расходов по доведению здания до состояния, в котором оно пригодно к использованию. В этом случае расходы в целях налогообложения будут учитываться через механизм амортизации (смотрите также письма Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/325, от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692, от 25.01.2006 N 03-03-04/1/57).
В ином случае велик риск возникновения налоговых споров, что подтверждает наличие арбитражной практики.
Причем в ряде судебных решений делается вывод, что подобные расходы не относятся к расходам, формирующим первоначальную стоимость объекта (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 15.04.2013 N Ф05-2955/13), а в других судебных актах плата за технологическое присоединение рассматривается как расходы, связанные с доведением основных средств до состояния, пригодного к использованию (смотрите, например, постановление АС Северо-Западного округа от 19.08.2014 по делу N А56-51349/2013).
Полагаем, что в целях минимизации рисков организации целесообразно обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: При покупке здания производственного цеха продавец предъявил компенсацию затрат на получение ТУ на газ. Как учесть эти затраты: на увеличение первоначальной стоимости здания или списать единовременно на расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Предметом договора с ГУП является технологическое присоединение строящегося здания к централизованной системе холодного водоснабжения. В договоре нет указания на приобретение и передачу тех или иных материалов. Вместе с тем в нем указаны условия подключения и технические требования. В соответствии с последними организация должна выполнить ряд работ, в том числе подключить водопровод в колодце с помощью задвижки из высокопрочного чугуна. В рамках выполнения договора в августе 2018 года были приобретены материалы. Стоимость отдельных материалов свыше 100 тыс. руб. Как отразить операцию в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

13 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.