В организации есть действующий договор аренды нежилого помещения. Коммунальные платежи не включены в сумму арендной платы. В 2022 году аренда нежилого помещения по данному договору отображается в учете в соответствии с ФСБУ 20/2018. Формируются ППА и АО. Также есть отдельный договор на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений. В тексте договора есть ссылка на договор аренды. Платежи по договору на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений определены в виде фиксированной суммы. Срок действия договора на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений заканчивается 31.12.2022. Автоматическая пролонгация договором не предусмотрена. Должна ли организация включать эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений в расчет обязательства по аренде или плата за эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений может относиться непосредственно на финансовый результат, т.е. включаться в текущие расходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
ФСБУ 25/2018 не содержит требований об объединении нескольких договоров в один договор аренды, и правил для определения и учета компонентов договора аренды, которые не являются арендой.
В то же время ФСБУ 25/2018 применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, за плату арендатору имущества во временное пользование (для целей Стандарта такие взаимосвязанные договора учитываются как один договор аренды).
При этом правил для квалификации "иных договоров" как связанных с предоставлением имущества во временное пользование, а также правил учета таких договоров как отдельных компонентов договора аренды ФСБУ 25/2018 не содержит.
Если применять положения МСФО (IFRS) 16 "Аренда", то в рассматриваемой ситуации есть основания для объединения договора аренды и договора на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений в один договор аренды и учет его в соответствии со Стандартом.
При этом второй договор на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений является компонентом, не являющимся арендой.
В общем случае компоненты договора аренды, не являющиеся арендой, не учитываются арендатором при расчете обязательства по аренде, а включаются в расходы в общем порядке (как расходы, связанные с приобретением работ, услуг).
Но в отношении возмещения затрат арендодателя, связанных с содержанием предмета аренды, действует специальное правило - такое возмещение, не являясь отдельным компонентом аренды, считается частью общего возмещения, которое относится на отдельно идентифицированные компоненты договора и учитывается арендатором при расчете обязательства по аренде.
В рассматриваемом случае ни срок договора на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание, ни тот факт, что плата за эксплуатационно-хозяйственное обслуживание является фиксированной, сами по себе не влияют на квалификацию платы по такому договору как части арендных платежей, учитываемых при расчете обязательства по аренде.
Если под "эксплуатационно-хозяйственным обслуживанием помещений" понимаются услуги, работы, оказываемые арендатору (услуги уборки, охраны арендованного помещения, вывоз ТБО, тарифицированные коммунальные услуги и т.п.), то плата по этому договору учитывается в текущих расходах.
Если под платой за "эксплуатационно-хозяйственным обслуживанием помещений" понимается возмещение затрат арендодателя на содержание помещений без оказания услуг, работ арендатору (например, услуги охраны здания в целом, возмещение коммунальных расходов в фиксированном размере, возмещение затрат арендатора на страхование, обслуживание вентиляции, административные расходы и т.п.), то такая плата включается арендатором в расчет обязательства по аренде.

Обоснование позиции:
ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25, Стандарт) не применяется к объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды.
Объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий (п. 5 ФСБУ 25/2018):
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
В рассматриваемом случае имеется один договор, отвечающий всем условиям признания его договором аренды для целей Стандарта. И отдельный договор на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание предмета аренды, указанного в первом договоре.
При этом Стандарт применяется сторонами не только договоров аренды (субаренды), но и иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее - арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее - арендатор) имущества во временное пользование (далее - договор аренды) (п. 2 ФСБУ 25/2018).
При этом правил для квалификации "иных договоров" как связанных с предоставлением имущества во временное пользование, а также правил учета таких договоров как отдельных компонентов договора аренды ФСБУ 25/2018 не содержит.
В неоднозначных ситуациях необходимо учитывать требования МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16) (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
1. В соответствии с п. B2 МСФО (IFRS) 16 организация должна объединить два или более договоров, заключенных одновременно или почти одновременно с одним контрагентом (или связанными сторонами контрагента), и учитывать такие договоры как один договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев ниже:
(a) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью, которая не может быть понята, если договоры не будут рассматриваться вместе;
(b) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо
(c) права пользования базовыми активами, передаваемые по договорам (или некоторые права пользования базовыми активами, передаваемые по каждому договору), представляют собой один компонент аренды, как описано в пункте В32 МСФО (IFRS) 16.
В данном случае выполняется один критерий - второй договор, содержащий ссылку на договор аренды, заключен с целью обслуживания предмета аренды.
Полагаем, что в данном случае есть основания для учета двух договоров как одного договора аренды.
2. Но возникает вопрос, нужно ли учитывать плату за эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещения (предмета аренды по первому договору) в составе арендных платежей и учитывать при расчете обязательства по аренде.
Исходя из положений МСФО (IFRS) 16 эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений является компонентом договора, который не является арендой.
Но в некоторых случаях суммы возмещения, уплачиваемые арендатором за такие неарендные компоненты, считаются частью общего возмещения, которое учитывается при расчете обязательства по аренде.
Так, в соответствии с п. 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды, или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой. Причем по арендному компоненту должен быть организован учет и отчетность в соответствии с IFRS 16 "Аренда", а компоненты договора, не относящиеся к арендным, должны учитываться в порядке, изложенном в других применимых стандартах.
В Рекомендации Р-130/2021-ОК Лизинг "Арендный и неарендный компоненты договора" приведено пояснение данного требования: при выделении неарендного компонента организация исходит из того, что он отражает куплю/продажу услуг (товаров), которые, будучи связанными с получением/обслуживанием переданного арендодателем арендатору предмета аренды, представляют собой по экономическому содержанию самостоятельный элемент отношений сторон, не являющийся неизбежным следствием и неотъемлемой частью обязанности арендодателя как таковой передать предмет аренды во временное пользование.
В п. В33 МСФО (IFRS) 16 рассматривается ситуация, когда договор аренды включает сумму к уплате арендатором за деятельность и затраты, которые не передают товар или услугу арендатору. Например, арендодатель может включить в общую сумму к уплате плату за административные функции или прочие затраты, которые он несет в связи с арендой и которые не передают товар или услугу арендатору. Такие суммы к уплате не обусловливают наличие отдельного компонента договора, но считаются частью общего возмещения, которое относится на отдельно идентифицированные компоненты договора.
По нашему мнению, в п. В33 МСФО (IFRS) 16 речь идет о возмещении затрат арендодателя, связанных с содержанием предмета аренды, а не с оказанием услуг именно арендатору. При этом арендатор не может отказаться от уплаты возмещения и осуществлять содержание предмета аренды самостоятельно (в т.ч. заключив договор с другим лицом). Например, затраты на услуги охраны здания, в котором находится арендованное помещение, затраты на обслуживание пожарной, охранной сигнализации, поверку приборов, обслуживание лифтов, вентиляции и т.п.
Таким образом, если заключение договора на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений является неизбежным для арендатора этих помещений и при этом арендатор не получает каких-либо услуг (работ) (которые он мог бы получить от другого исполнителя, заключив с ним отдельный договор), то плата за эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений включается в состав арендной платы (считаются частью общего возмещения) при определении обязательства по аренде.
Если же под "эксплуатационно-хозяйственным обслуживанием помещений" понимается оказание услуг арендатору, например уборка помещений (от которых, например, он может отказаться и организовать их выполнение самостоятельно, в т.ч. путем привлечения стороннего исполнителя), то плата за такие услуги не учитывается при определении обязательства по аренде.
При этом срок договора на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений не является сроком договора аренды (на него не распространяется подп. а) п. 11 ФСБУ 25/2018). И поэтому в рассматриваемом случае срок этого договора может влиять только на квалификацию платы по этому договору:
- как возмещение затрат арендодателя, связанных с содержанием предмета аренды (в таком случае срок договора не может быть меньше срока договора аренды) или
- как плата за услуги, оказываемые арендатору (в таком случае срок договора на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений может отличаться от срока договора аренды).
Таким образом, вопрос включения платы за "эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений" в расчет арендатором обязательства по аренде зависит от квалификации платы:
- как возмещение расходов арендодателя, связанных с предметом аренды (в таком случае плата учитывается арендатором при расчете обязательства по аренде). В таком случае, по нашему мнению, срок договора на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений не должен отличаться от срока договора аренды (либо договор аренды помещений должен содержать условие об обязанности арендатора заключить (перезаключить) договор на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений) на срок аренды);
- как платы за работы, услуги, оказываемые арендатору (от которых он может отказаться, заключив, например, договор с другим исполнителем) (в таком случае плата не учитывается арендатором при расчете обязательства по аренде, а учитывается в расходах в общем порядке). Если срок договора на эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений отличается от срока договора аренды, то этот факт служит подтверждением того, что эксплуатационно-хозяйственное обслуживание помещений должно рассматриваться и учитываться как договор на оказание услуг.
Выделение в договоре аренды компонентов и оценка платежа за каждый компонент (как включаемый в арендные платежи, так и не включаемый) определяется самостоятельно с учетом профессионального суждения (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018)).
В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

6 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.