Организация осуществила снос пристройки к зданию. Пристройка использовалась в производственной деятельности, имеет отдельный инвентарный номер. Можно ли принять к налоговому учету расходы по ликвидационно-демонтажным работам и работам по разработке проекта сноса пристроек? Можно ли принять к зачету НДС по данным работам? Есть ли разница между налоговым и бухгалтерским учетом: в конечной дате начисления амортизации по данным объектам; в дате списания остаточной стоимости здания?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы по ликвидационно-демонтажным работам и работам по разработке проекта сноса пристроек признаются для целей налогообложения в составе внереализационных расходов. Однако, если демонтаж объекта основного средства связан со строительством нового основного средства, то все расходы организации, относящиеся к демонтируемому объекту, в том числе и его остаточная стоимость, формируют первоначальную стоимость нового объекта основного средства.
Организация вправе принять к вычету НДС по данным работам.
В бухгалтерском учете основное средство списывается и прекращает начисляться амортизация на дату принятия решения о ликвидации (дата акта о переводе объекта основных средств на ликвидацию), а в налоговом учете на дату фактической ликвидации (на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства).

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В общем случае не подлежат отражению в балансе организации в качестве активов те объекты, которые уже не в состоянии принести ей экономические выгоды в будущем. Делая такое допущение, мы руководствуемся ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) во взаимосвязи с пп. 5.1, 6.3, 7.1, 7.2 и 8.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997). Смотрите также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета.
Объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками (п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", далее - ФСБУ 6/2020):
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Объект основных средств списывается с бухгалтерского учета в случае, если он выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 40 ФСБУ 6/2020).
При обосновании списания объекта основных средств необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из условий принятия такого актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (смотрите письма Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480 и от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Отметим, данные разъяснения чиновники давали в отношении порядка списания основных средств в период действия ПБУ 6/01. Считаем, что указанные разъяснения можно использовать и для обоснования списания основных средств в период действия ФСБУ 6/2020.
Основное средство подлежит списанию в том отчетном периоде, в котором оно выбывает (п. 41 ФСБУ 6/2020).
Моментом списания основного средства, по которому принято решение о ликвидации, должен быть момент его вывода из производственного процесса организации, о чем должен быть составлен соответствующий документ (например, акт о переводе объекта основных средств на ликвидацию). Приведенный вывод подтверждается также позицией специалистов Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-27/2012-КпР "Ликвидация основных средств c длительным демонтажом", принятой 30.08.2012.
Объект списывается с учета на основании распоряжения (приказа) и акта о списании. Делается отметка о списании в инвентарной карточке (книге) учета ОС (может применяться унифицированная форма N ОС-6).
При ликвидации основного средства начисление амортизации по нему прекращается.
В соответствии с подп. "б" п. 33 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации прекращается с момента списания объекта с бухгалтерского учета. При этом в ФСБУ 6/2020 не уточняется, что следует понимать под "моментом" списания имущества. Предполагаем, что в данном случае под моментом списания объекта можно принимать дату его фактического списания.
В то же время ФСБУ 6/2020 предусматривает, что по решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета (п. 33 ФСБУ 6/2020).
Затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство (п. 43 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, в бухгалтерском учете остаточная стоимость здания списывается на основании документа, свидетельствующего о выводе здания из производственного процесса (например, акт о переводе объекта основных средств на ликвидацию). Начисление амортизации в данном случае прекращается либо с момента списания здания с бухгалтерского учета, либо первого числа месяца, следующего за месяцем списания. Положения о применяемом в организации порядке прекращения начисления амортизации по выбывающим объектам основных средств необходимо закрепить в учетной политике. Затраты на демонтаж признаются в том периоде, в котором понесены.

Налог на прибыль

В налоговом учете в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61, Письмо ФНС от 27.08.2018 г. N СД-4-3/16501@).
При этом расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
Так, в п. 13 ст. 259.2 НК РФ установлено, что налогоплательщик по истечении срока полезного использования ликвидируемого основного средства (или НМА) исключает его из амортизационной группы без изменения суммарного баланса. При этом, как правило, остаточная стоимость амортизируемого имущества к моменту списания должна быть равна нулю. Если же выбывает основное средство (или нематериальный актив), срок полезного использования которого еще не истек (остаточная стоимость ненулевая), налогоплательщик может исключить данное основное средство (или нематериальный актив) из амортизационной группы с уменьшением суммарного баланса данной группы (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
Однако в письме Минфина России от 24.02.2014 N 03-03-06/1/7550 выражено мнение, что п. 10 ст. 259.2 НК РФ не применяется к ликвидации ОС (НМА), поскольку в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ дана ссылка только на п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Это значит, что при ликвидации суммарный баланс группы (подгруппы) не меняется, а сумма недоначисленной амортизации продолжает списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Смотрите также письмо Минфина России от 27.04.2015 N 03-03-06/1/24095.
В налоговом учете затраты на ликвидацию основного средства признаются единовременно на дату ликвидации (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592). Такой же порядок учета расходов применяется и в случае, если выведение объекта основного средства из эксплуатации и его ликвидация осуществляются в разных налоговых периодах (письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675).
Как сказано выше, расходы на ликвидацию (в том числе на демонтаж) основных средств в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).
Однако, если демонтаж объекта основного средства связан со строительством нового основного средства, то все расходы налогоплательщика, относящиеся к демонтируемому объекту, в том числе и его остаточная стоимость, формируют первоначальную стоимость нового объекта основного средства (смотрите письма Минфина России от 2.10.2019 N 03-03-06/1/75684, от 11.07.2019 N 03-03-06/3/51450, от 03.07.2019 N 03-03-07/48905, от 07.08.2015 N 03-03-06/45638, от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914, от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418).
Таким образом, в налоговом учете организация вправе учесть в составе внереализационных расходов затраты, связанные с фактической ликвидацией объекта (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества, работы по разработке проекта сноса), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Расходы признаются для целей налогообложения на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

НДС

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими ликвидации основных средств, сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств.
Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ НДС вычеты сумм налога производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 ст. 172 НК РФ, а именно:
- на основании счетов-фактур, оформленных в установленном НК РФ порядке;
- после принятия демонтажных работ на учет;
- при наличии соответствующих первичных документов.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.04.2010 N 17969/09, рассматривая материалы по делу N А56-41978/2008 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, указал, в частности, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию основного средства. Ликвидированные здания дробильно-сортировочного завода относились к основным средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой обществом. При таких обстоятельствах общество вправе было заявить в налоговой декларации вычет сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств, а у инспекции отсутствовали основания для отказа в применении налогового вычета. В данном постановлении Президиума ВАС РФ указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
В дальнейшем ФНС России довело это постановление Президиума ВАС РФ до сведения нижестоящих налоговых органов для использования в работе (п. 15 письма от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).
Позже Президиум ВАС РФ в постановлении от 31.01.2012 N 12987/11 подтвердил свою позицию, изложенную им в постановлении от 20.04.2010 N 17969/09.
После вынесения Президиумом ВАС РФ постановления от 20.04.2010 N 17969/09 стала складываться единообразная судебная практика о правомерности применения вычетов по НДС при демонтаже основных средств (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2011 N Ф06-7498/11 по делу N А55-25848/2010, Девятого ААС от 08.11.2012 N 09АП-31699/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2012 N 09АП-9255/12, Пятнадцатого ААС от 07.11.2011 N 15АП-8072/11, Девятого ААС от 05.03.2011 N 09АП-1088/2011).
Таким образом, по нашему мнению, организация вправе принять к вычету НДС по рассматриваемым расходам.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Энциклопедия решений. Учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основных средств;
- Вопрос: Дата списания основного средства с бухгалтерского учета (сразу после утверждения акта о списании либо по завершении мероприятий по разбору и оприходованию ценностей, утилизации остатков) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.);
- Вопрос: Можно ли принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиками, по работам, связанным с ликвидацией незавершенного строительства? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

26 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.