Организация имеет в активах основные средства. Каков порядок перехода на применение ФСБУ 06/2020 по объектам: - с нулевой остаточной стоимостью (сооружения полностью самортизированные, рыночная оценка стоимости не производилась; прочие основные средства (транспортные средства, офисная техника)); - со стоимостью менее 100 000 руб. (но более 40 000 руб.) (прочие основные средства (транспортные средства, офисная техника, полностью самортизированные, и также имеющие остаточную стоимость, рыночная оценка стоимости не производилась; АО планировало с 2022 года привести к равенству определения лимита по ОС = 100 000 руб. в бухгалтерском и налоговом учете)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации ОС с первоначальной стоимостью меньше установленного учетной политикой лимита переводятся из состава ОС в малоценное имущество. Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.
При переходе на ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть пересмотрена их балансовая стоимость. После пересмотра балансовая стоимость ОС должна быть больше нуля. При этом первоначальная стоимость ОС (с учетом переоценки) не изменяется. Пересматривается СПИ, в связи с этим пересчитывается сумма амортизационных отчислений. Новый СПИ определяется исходя из того, в течение какого срока использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды организации. Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.
Условный пример пересмотра балансовой стоимости приведен ниже.

Обоснование вывода:
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
Одновременно с этим утрачивают силу ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Основные средства первоначальной стоимостью меньше установленного учетной политикой лимита

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг;
- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
ФСБУ 6/2020 устанавливает, что организация может принять решение не применять данный стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками основного средства, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, то есть в отношении "малоценных" активов (п. 5 ФСБУ 6/2020). Обратите внимание, организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. Минфин России в данном случае рекомендует вести бухгалтерский учет подобных активов применительно к порядку, установленному ФСБУ 5/2019 для запасов организации (смотрите письмо Минфина России от 15.12.2021 N 07-01-09/102450).
Отметим, в случае наличия большого количества "малоценных" объектов, соответствующих признакам основных средств, их совокупная стоимость может оказаться существенной, даже несмотря на то, что стоимость каждой отдельно взятой единицы незначительна. Отказ от их учета в качестве ОС может быть необоснованным и не соответствующим требованию п. 5 ФСБУ 6/2020 об установлении лимита с учетом существенности.
По мнению специалистов, для реализации требований п. 5 ФСБУ 6/2020 принципиальное значение имеет лимит стоимости применительно ко всей совокупности объектов, в отношении которых организация принимает решение о неприменении ФСБУ 6/2020. При этом стоимость отдельных объектов в составе этой совокупности значения не имеет (Рекомендация Р-126/2021-КпР).
В то же время согласно Рекомендациям Минфина России (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), п. 5 ФСБУ 6/2020 должен применяться во взаимосвязи с п. 4 ФСБУ 6/2020. В свою очередь, поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 идет речь об активе, характеризующемся установленными признаками для его учета в качестве объекта основных средств, а не о группе активов, то названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности его единиц. Финансисты поясняют, что по смыслу ФСБУ 6/2020 указание на существенность информации об активах в п. 5 ФСБУ 6/2020 относится к величине лимита стоимости, а не размеру совокупности единиц актива (объекта учета), для которых устанавливается этот лимит.
По нашему мнению, организация должна самостоятельно разработать порядок определения лимита стоимости для отнесения актива к основным средствам, с учетом приведенных выше разъяснений, и закрепить его в своей учетной политике.
При переходе на ФСБУ 6/2020 согласно абзацу 4 п. 49 ФСБУ 6/2020 балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе основных средств, но в соответствии с этим Стандартом таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.
Поэтому объекты, соответствующие понятию ОС, с первоначальной стоимостью ниже установленного организацией лимита 100 тыс. руб. следует списать на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в соответствии с п. 14 и п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и абзацем 4 п. 49 ФСБУ 6/2020. Данная процедура касается объектов, учитываемых как на 01 счете, так и на 03.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации ОС с первоначальной стоимостью меньше установленного учетной политикой лимита переводятся из состава ОС в малоценное имущество.
Поскольку последствия перехода на применение ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год, операция по списанию основных средств со стоимостью менее установленного лимита не должна оказывать влияние на финансовый результат 2021 года. Иными словами, считаем, что данная операция должна быть проведена в межотчетный период, т.е. на момент начала применения ФСБУ 6/2020, по состоянию на 01.01.2022 (за 2021 год отчетность подается еще без корректировок).
Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 84.
Тогда в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны записи:
Дебет 84 Кредит 01
- списана первоначальная стоимость основных средств;
Дебет 02 Кредит 84
- списана начисленная по этим объектам амортизация.
Или
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- списана начисленная по этим объектам амортизация;
Дебет 84 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость объекта (если ОС полностью самортизировано, проводка не оформляется).
Как указано выше, организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения указанных активов. Полагаем, в данном случае возможно организовать их учет на забалансовом счете, например на счете МЦ.

Основные средства с нулевой стоимостью

В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно - т.е. так, как если бы ФСБУ 6/2020 применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, например).
Для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии ФСБУ 6/2020 (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Разница между новыми и старыми суммами накопленной амортизации относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется ФСБУ 6/2020 (п. 50 ФСБУ 6/2020).
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020. Следовательно, в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации требуется раскрыть причину изменения срока полезного использования, а также сумму изменения величины амортизации.
При переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо провести анализ состава всех ОС на предмет:
- признания их в составе ОС;
- соответствия установленной первоначальной стоимости и СПИ требованиям ФСБУ 6/2020;
- необходимости в результате такого анализа пересмотра остаточной стоимости (пересчета амортизации в соответствии с новыми данными, в т.ч. с учетом ликвидационной стоимости).
Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет СПИ для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю, или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020). При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).
Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:
а) не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;
в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена (п. 31 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, на дату начала применения ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть скорректирована их балансовая стоимость. При этом первоначальная стоимость основных средств не изменяется. Пересматривается СПИ, в связи с этим пересчитывается сумма амортизационных отчислений. После пересмотра балансовая стоимость ОС должна быть больше нуля. Разница между амортизацией, определенной по новым правилам, и амортизацией, учтенной ранее, списывается на нераспределенную прибыль. Корректировка балансовой стоимости основных средств может быть произведена на 31.12.2021 или 01.01.2022.
Приведем условный пример с исходными данными.
В учете организации числится ОС, у которого:
- первоначальная стоимость 500 000 рублей;
- срок полезного использования 24 месяца;
- истекший срок полезного использования 24 месяца;
- способ амортизации линейный;
- начисленная амортизация по ПБУ 6/01 - 500 000 руб.;
- переоценка не проводилась.
На 1 января 2022 в отношении этого ОС организация установила:
- ликвидационную стоимость 0 руб.;
- срок полезного использования пересмотренный 36 мес.;
- оставшийся срок полезного использования 12 мес.;
- способ амортизации линейный;
- корректировка амортизации проводится на 31.12.2021.
Рассчитаем сумму накопленной амортизации по правилам ФСБУ 6/2020 с учетом нового СПИ:
((Первоначальная стоимость - ликвидационная стоимость) / СПИ пересмотренный)) х истекший СПИ = ((500 тыс. руб. - 0 руб.) / 36 мес.)) х 24 мес. = 333 333 руб.
Разницу в сумме 166 667 руб. (начисленная амортизации по ПБУ 6/01 - амортизация, рассчитанная по правилам ФСБУ 6/2020 = 500 000 руб. - 333 333 руб.) 31.12.2021 нужно отнести на увеличение нераспределенной прибыли (скорректировать сумму амортизации):
Дебет 02 Кредит 84 - 166 667 руб.
После корректировки суммы амортизации по рассматриваемому ОС на счетах бухгалтерского учета на 01.01.2022 сформируются следующие данные:
- сальдо по дебету счета 01 - 500 000 руб. (отражается первоначальная стоимость ОС, по которой оно ранее было принято к учету, т.е. первоначальная стоимость не изменяется);
- сальдо по кредиту счета 02 - 333 333 руб. (скорректированная сумма начисленной амортизации).
С учетом изложенного выше скорректированная балансовая стоимость ОС на 01.01.2022 составит 166 667 руб. (Дебет 01 (500 000 руб.) Кредит 02 (333 333 руб.)).
В 2022 году должна амортизироваться сумма в размере 166 667 руб.
Более подробно о порядке начисления амортизации смотрите в Энциклопедия решений. Линейный способ начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 6/2020.
На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Как поступить с эксплуатируемыми основными средствами, полностью самортизированными на начало применения ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)
- Вопрос: Возможно ли изменить (уменьшить) СПИ отдельным ОС, в частности, в связи с началом применения с 2022 года ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.)
- Разъяснения Минфина о применении ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (М.А. Липина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2020 г.);
- Переход на ФСБУ 6/2020 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 9, сентябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

5 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.