С 2015 года организация занимается добычей песка в соответствии с имеющейся лицензией, действующей до сентября 2039 года. Для добычи арендует земельные участки в рамках горного отвода. Добываемый песок используется как сырье для производства продукции. В декабре 2021 года на одном из арендованных земельных участков в рамках горного отвода, на котором планируется добыча песка с 2022 года, подрядчик выполнил: вырубку всего объема лесных насаждений (включая валку, трелевку, раскряжевку, сортировку, укладку необработанного круглого лесоматериала в штабеля), расположенных на лесном участке общей площадью 9,6 га; создание лесного склада размером 36 х 36 м в виде уложенного кругляка спиленного леса, окаймленного противопожарной минерализованной полосой, для складирования и хранения на нем вырубленной древесины. Как организации в бухгалтерском и налоговом учете учесть расходы на выполненные подрядчиком работы: накопительно путем распределения на объем добываемого песка или единовременно? Если по истечении времени произойдет смыв (затопление) вырубленной территории, будут ли такие расходы признаны обоснованными в случае, если в остатке распределяемых расходов будет иметься несписанная сумма?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на вырубку леса возможно включать в состав расходов будущих периодов и учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов", которые признаются в составе фактической стоимости песка с момента начала добычи песка на месторождении исходя из отношения рассчитанного фактически добытого объема песка к его нормативному объему, приходящемуся на арендованную территорию.
При возникновении на арендованной территории чрезвычайной ситуации в виде затопления территории и невозможности дальнейшей добычи песка на данной территории остаток нераспределенных расходов по вырубке леса должен быть списан на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В налоговом учете расходы, понесенные предприятием в виде вырубки леса в целях добычи песка, относятся к расходам на проведение работ подготовительного характера и признаются в порядке, предусмотренном ст. 261 НК РФ.

Обоснование позиции:
Как предусмотрено статьей 25.1 закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон N 2395-I), земельные участки, в том числе лесные участки, водные объекты, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и необходимые для ведения работ, связанных с пользованием недрами, предоставляются пользователям недр в соответствии с гражданским, земельным, лесным, водным законодательством и этим Законом. Земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности и необходимый для ведения работ, связанных с пользованием недрами, предоставляется пользователю недр после получения лицензии на пользование недрами и оформления геологического и (или) горного отвода, а также после утверждения проектной документации для проведения этих работ.
При этом в соответствии с п. 11 ч. 1 ст. 25 Лесного кодекса РФ (далее - ЛК РФ) добыча полезных ископаемых является одним из видов использования лесов.
Согласно ч. 2 ст. 43 ЛК РФ для использования лесов в целях осуществления геологического изучения недр, разведки и добычи полезных ископаемых лесной участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется в аренду или в отношении этого лесного участка может быть установлен сервитут в соответствии со ст. 9 ЛК РФ.
В силу ч. 5 ст. 21 ЛК РФ в целях, предусмотренных пунктами 1-4 части 1 данной статьи (в том числе в целях разработки месторождений полезных ископаемых), допускаются выборочные рубки и сплошные рубки деревьев, кустарников, лиан, в том числе в охранных зонах и санитарно-защитных зонах, предназначенных для обеспечения безопасности граждан и создания необходимых условий для эксплуатации соответствующих объектов.
Рубками лесных насаждений (деревьев, кустарников, лиан в лесах) признаются процессы их валки (в том числе спиливания, срубания, срезания), а также иные технологически связанные с ними процессы (включая трелевку, частичную переработку, хранение древесины в лесу) (ч. 1 ст. 23.1 ЛК РФ).
На основании ч. 2 ст. 20 ЛК РФ право собственности на древесину, которая получена при использовании лесов, расположенных на землях лесного фонда, в соответствии со статьями 43-46 ЛК РФ (в том числе для разработки месторождений полезных ископаемых) принадлежит Российской Федерации.
Порядок реализации древесины, которая получена при использовании лесов, расположенных на землях лесного фонда, в соответствии со статьями 43-46 ЛК РФ устанавливается Правительством РФ.
Следовательно, древесина, полученная на землях лесного фонда, используемых для разработки месторождений полезных ископаемых (ст. 43 ЛК РФ), принадлежит Российской Федерации независимо от того, кто использовал земли лесного фонда, и подлежит передаче уполномоченному органу или организации, подведомственной данному органу (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2018 N 13АП-32702/17).

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что к расходам, осуществленным в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, не применяются положения ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011), поскольку такие расходы не являются поисковыми. В силу п. 2 ПБУ 24/2011 к поисковым затратам относятся затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых.
Кроме того, исходя из подп. "б" п. 3 ПБУ 24/2011, если в отношении участка недр установлена коммерческая целесообразность добычи, учет затрат на добычу полезных ископаемых на данном участке недр не входит в предмет регулирования ПБУ 24/2011.
В данном случае затраты производятся после получения лицензии, необходимой для добычи песка. Сам факт получения лицензии подразумевает, что коммерческая целесообразность добычи уже подтверждена. Таким образом, в данном случае речь не идет о поисковых затратах.
На основании п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции).
В соответствии с п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
В этой связи мы придерживаемся позиции, что для целей бухгалтерского учета рассматриваемых затрат предприятию надлежит руководствоваться нормами действующих ПБУ и ФСБУ.
Так, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год действует ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт).
Согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, в частности материалов, включаются фактические затраты на приобретение (создание) таких запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.
При этом в фактическую себестоимость МПЗ, в частности, могут включаться затраты на заготовку и доставку материалов до места их потребления (продажи, использования) (подп. б) п. 11 ФСБУ 5/2019). С учетом изложенного полагаем, что затраты по вырубке леса связаны с добычей на указанной территории полезного ископаемого - песка, и, соответственно, такие затраты должны формировать фактическую себестоимость песка. Однако расходы по вырубке леса произведены в декабре 2021 года, а добыча песка предполагается в течение длительного времени.
Планом счетов бухгалтерского учета для учета расходов будущих периодов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов". Перечень учитываемых на этом счете расходов не является исчерпывающим. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий и др.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
На наш взгляд, п. 65 Положения N 34н не исключает возможность применения счета 97 в целях бухгалтерского учета затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет передачи материалов в производство в соответствии с ФСБУ 5/2019.
Так, в письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указано, что на счете 97 могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (текст письма доступен в сети Интернет) разъяснено, что в случае, если какие-либо затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Поскольку такие затраты необходимы для осуществления производственной деятельности организации в будущих отчетных периодах, они, по нашему мнению, могут быть квалифицированы как затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам. Поэтому мы полагаем, что затраты на вырубку леса возможно включать в состав расходов будущих периодов и учитывать на счете 97. Полагаем, что эти затраты могут признаваться в составе фактической стоимости песка с момента начала добычи песка на месторождении, исходя из отношения рассчитанного фактически добытого объема песка к его нормативному объему, приходящемуся на арендованную территорию. В связи с этим в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 97 Кредит 60 (70)
- затраты на вырубку леса включены в состав расходов будущих периодов;
Дебет 10 Кредит 97
- списана в фактическую стоимость часть затрат на вырубку леса (с начала выполнения работ по добыче песка).
Согласно подп. а) п. 18 ФСБУ 5/2019 затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями, в себестоимость приобретаемых организацией материалов не включаются.
При этом для целей бухгалтерского учета прочими расходами (дебет счета 91.02) считаются расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности (пп. 4, 5, 11, 12, 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Так, расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.д.), согласно п. 13 ПБУ 10/99 признаются прочими расходами.
Таким образом, при возникновении на арендованной территории чрезвычайной ситуации в виде затопления территории и невозможности дальнейшей добычи песка на данной территории остаток нераспределенных расходов по вырубке леса должен быть списан на счет 91 "Прочие доходы и расходы":
Дебет 91 Кредит 97.
Отметим, что применяемый порядок учета необходимо закрепить в учетной политике организации.

Налог на прибыль

Для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
На основании подп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на освоение природных ресурсов.
Расходами на освоение природных ресурсов признаются в том числе расходы на проведение работ подготовительного характера, например расходы на подготовку территории к ведению горных работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды (п. 1 ст. 261 НК РФ).
В решении АС Республики Хакасия от 30.09.2015 по делу N А74-5113/2015 уточняется, что под работами подготовительного характера подразумеваются работы по подготовке территории (вырубка леса, корчевка пней, отвод рек, осушение болот, перенос автомобильных и железнодорожных трасс, возведение специальных складов, административно-бытовых и коммунальных сооружений, механических мастерских, депо, гаражей, прокладывание транспортных коммуникаций, сети водоснабжения и канализации).
Таким образом, в налоговом учете расходы, понесенные предприятием в виде вырубки леса в целях добычи песка, относятся к расходам на проведение работ подготовительного характера.
При этом расходы, предусмотренные в абзаце 4 п. 1 ст. 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации, с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (абзацы 2, 4 п. 2 ст. 261 НК РФ).
В силу абзаца 7 п. 3 ст. 325 НК РФ если осваиваемый участок (часть его территории) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы затрат на освоение данного участка включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном ст. 261 НК РФ. Соответственно, затраты по вырубке леса должны продолжать списываться равномерно в течение двух лет с момента завершения работ подрядчиком.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Налоговые регистры при учете расходов на освоение природных ресурсов (С.В. Булаев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2015 г.);
- Вопрос: На сегодняшний момент организацией получена лицензия на пользование участком недр в целях геологического изучения, включающего поиски, оценку месторождений твердых полезных ископаемых (поисковая лицензия). Пока никаких доходов нет, только расходы. Каков порядок учета данных расходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

3 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.