Как отразить в бухгалтерском учете лизинг автомобиля при следующих условиях: комиссия за организацию сделки - 10 000 руб.; авансовый платеж - 306 000 руб.; лизинговые платежи - 3 179 554 руб. 25 коп., выплачиваются за 59 месяцев; выкупная стоимость - 240 000 руб., платится отдельно от лизинговых платежей; рыночная стоимость автомобиля - 2 550 000 руб.?

В учете арендатора обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (пп. 10, 14 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018)). Пунктом 15 ФСБУ 25/2018 установлено следующее: приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды, которые учтены в составе арендных платежей.
Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (п. 8 ФСБУ 25/2018, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда).
В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). Причем к их числу относятся как суммы периодических платежей, так и суммы, подлежащие оплате в связи с гарантиями выкупа. То есть выкупная стоимость, если она определена договором лизинга, учитывается при первоначальной оценке обязательства по аренде.
Негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, гарантирующих выкуп, которые учтены в составе арендных платежей. Фактически эта та сумма, за которую лизингодатель может продать бывший предмет лизинга по окончании договора лизинга (уменьшенная на выкупной платеж, если он учтен в составе арендных платежей). Учитывая специфику договоров лизинга, негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды во многих случаях будет равна нулю, если выкуп и выкупная стоимость предусмотрены договором лизинга, как в данном случае.
Можно сказать, что при стандартной схеме лизинга, когда выкуп заложен непосредственно в договоре, номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга. А в случае, когда предмет лизинга приобретался лизингодателем у невзаимозависимого лица, обязательство по аренде можно оценить на основании покупной стоимости по этому договору купли-продажи (за вычетом авансового платежа, поскольку речь о "будущих" арендных платежах - т.е. кредиторской задолженности перед лизингодателем).
В таком случае ставка дисконтирования может определяться прямым путем (а не оценочным). Причем, как следует из Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования", такой способ позволяет минимизировать субъективизм, снижающий надежность бухгалтерской информации (пункты 3, 6), поэтому является даже предпочтительным*(1).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что первоначальная оценка обязательства по аренде может соответствовать покупной стоимости автомобиля за минусом авансового платежа и НДС. К сожалению, подобрать ставку дисконтирования в рамках данного ответа не представляется возможным (как правило, такой расчет производится программными средствами или в электронных таблицах).
Подробнее пример расчета обязательства методом дисконтирования смотрите в материале: Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018?
Иллюстративный пример определения ставки дисконтирования прямым способом приведен в Рекомендации Р-65/2015-КпР (Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам).

Учет права пользования активом

Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) одновременно с обязательством по аренде.
ППА признается по фактической стоимости, которая включает в себя в т.ч. (п. 13 ФСБУ 25/18):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде (определяется в порядке, изложенном выше);
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (авансы);
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды*(2).
Поскольку в данном случае уплачивался авансовый платеж, проводки по признанию ППА могут выглядеть следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Авансы по лизингу" Кредит 51
- уплачен авансовый платеж;
Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- получено лизинговое имущество, определено обязательство по аренде в первоначальной оценке;
Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 76, субсчет "Авансы по лизингу"
- учтены платежи, произведенные в авансовом порядке (без НДС);
Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 08, субсчет "Вложения в ППА"
- признано право пользования активом по сформированной фактической стоимости.
После признания ППА амортизируется. Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что срок полезного использования (СПИ) права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, СПИ не ограничивается договором лизинга. Амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля, который вполне может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае - по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):
Дебет 20 (иные счета затрат) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"
- начислена амортизация.
После выкупа автомобиля организация принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.

Учет обязательства по аренде

Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде, но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство.
В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018).
Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018).
Таким образом, начисление процентов может быть и ежемесячным, и ежеквартальным, и ежегодным (ФСБУ "Аренда": об учетной политике и не только (С.П. Данченко, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2021 г.)). Во всяком случае полагаем, что при ежеквартальном формировании бухотчетности ежеквартальное начисление процентов (при ежемесячной уплате лизинговых платежей) само по себе не приводит к искажениям бухгалтерской отчетности и соответствует принципу рациональности (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Начисленные проценты отражаются в составе прочих расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", пункты 6, 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением ставки дисконтирования);
Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51
- перечислен лизинговый платеж.
Стоит заметить, что авансы исключаются из расчета обязательства по аренде лишь при ее первоначальной оценке; последующий порядок уплаты лизинговых платежей (с разбивкой на авансовую часть и постоплату) влияет лишь на сальдо расчетов с лизингодателем и динамику обязательства по аренде, что, соответственно, определяет исходную величину обязательства для целей расчета процентов.
Положения ФСБУ 25/2018 не предусматривают возможности отнесения процентов (которые, по сути, и составляют разницу между номинальными арендными платежами и приведенной стоимостью будущих платежей по аренде) на счет учета нераспределенной прибыли. Не предусмотрено такой возможности и другими нормативными документами, регулирующими бухучет, смотрите, например, Инструкцию к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Плана счетов, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Исходя из п. 23 ФСБУ 25/2018, разница, образующаяся по окончании договора аренды на счете учета обязательства по аренде, подлежит списанию в состав прибыли (убытка) в качестве дохода или расхода (порядок учета которых регламентирован соответствующими положения ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Обращаем внимание, что такая разница (в случае ее образования) списывается по окончании договора лизинга, а не на конец каждого года в период его действия.
Поэтому порядок учета, при котором разница между приведенной стоимостью будущих арендных платежей и задолженностью по аренде отражается в конце года на счете учета нераспределенной прибыли, считаем методологически неверным.
На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.);
- информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

24 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Формулировки Проекта ФСБУ "Учет аренды" (http://bmcenter.ru/Files/proekt_pbu_uchet_arendu/) отличаются от итоговых формулировок принятого ФСБУ 25/2018. Первоначально пункты 13 и 14 проекта прямо предусматривали определение первоначальной стоимости аренды по цене приобретения лизингодателем предмета лизинга у поставщика на условиях немедленной оплаты либо принимается равной сумме всех фактических затрат лизингодателя на приобретение предмета аренды и его передачу лизингополучателю. В некоторых случаях приведенная стоимость будущих арендных платежей вполне может соответствовать цене приобретения имущества лизингодателем. Однако следует учитывать, что прямо такая величина (цена приобретения лизингодателем) в ФСБУ 25/2018 не упоминается.
*(2) В качестве таких оценочных обязательств упоминаются, в частности, обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния.