Российская организация (далее - Организация) находится на УСН. Организация приобрела у стороннего поставщика исключительное право использования программы для ЭВМ (далее - Программа) в целях разработки на ее основе собственного программного обеспечения (ПО). Приобретенная у стороннего поставщика Программа не может быть использована в Организации иначе, как для разработки собственного программного обеспечения. Исключительные права на разработанное собственное программное обеспечение (ПО) будут документально подтверждены. При постановке на учет Организация определила срок полезного использования приобретенного исключительного права равным 120 месяцам. Учет амортизации этого исключительного права велся на счете 08, субсчет расходов по разработке собственного ПО. До истечения срока в 120 месяцев Организация, используя также труд сотрудников отдела разработки, работающих по трудовым договорам, разработала собственное программное обеспечение, выпустила приказ о завершении работы и принятии собственного программного обеспечения к учету. Ранее изменение срока полезного использования исключительного права на приобретенную программу не производилось. Может ли Организация согласно ПБУ 14/2007 в момент завершения работ пересмотреть срок использования исключительного права на приобретенную Программу и установить новый, меньший, срок, равный сроку разработки собственного ПО? Правомерно ли отнесение недоамортизированной стоимости исключительного права на счет 08, субсчет разработки собственного ПО, если в дальнейшем какое-либо использование этого исключительного права не планируется, Программа полностью выполнила свои функции в Организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации Организация в прошлом отчетном периоде допустила ошибку, приняв к учету приобретенную Программу для ЭВМ в качестве объекта нематериальных активов и начисляя амортизацию по этому объекту. Вся стоимость Программы должна была быть отнесена к затратам на создание собственного программного обеспечения. В текущем отчетном периоде Организации следует исправить ошибку в соответствии с положениями ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
Вместе с тем не исключен и иной подход. При этом положения ПБУ 14/2007 не предусматривают переноса остаточной стоимости списываемого объекта НМА на новый объект НМА. По правилам данного положения остаточная стоимость списываемого объекта НМА относится на прочие расходы.

Обоснование позиции:
Нематериальные активы (НМА) представляют собой особый вид внеоборотных активов организации, поскольку не имеют материально-вещественной формы. Бухгалтерский учет НМА ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 к НМА относятся, в частности, программы для электронных вычислительных машин.
Объект признается НМА, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной стоимости), порядок определения которой зависит от способа поступления актива в организацию (п. 6 ПБУ 14/2007). Первоначальной стоимостью НМА, созданного самой организацией, является сумма, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007).
1. В анализируемой ситуации приобретенная Организацией у стороннего поставщика Программа, по нашему мнению, не отвечает критериям признания в качестве НМА, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007. В частности, Программа сама по себе не обладает способностью приносить Организации экономические выгоды в будущем, поскольку не используется в приносящей доход деятельности Организации, а является лишь основой для разработки Организацией собственного программного обеспечения (ПО). Лишь упомянутое ПО будет приносить Организации экономические выгоды, а следовательно (при условии должного документального оформления), может быть признано объектом НМА.
Представляется, что Организация в данном случае выполняла работы по разработке собственного ПО, к затратам на осуществление которых относились, помимо прочего, расходы на приобретение сторонней Программы.
Если результаты НИОКР подлежат правовой охране и оформлению в порядке, установленном действующим законодательством, то расходы на выполнение НИОКР принимаются к учету в качестве НМА в порядке, определенном ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Отметим, что к расходам на создание НМА, которые перечислены в пп. 8 и 9 ПБУ 14/2007, относятся как суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности правообладателю (продавцу), так и расходы на оплату труда работников, отчисления на социальные нужды, расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется. Это подтверждает возможность включения стоимости приобретенной Программы (в полном объеме) в затраты на осуществление НИОКР по разработке собственного ПО.
Приходим к мнению, что в прошлом в бухгалтерском учете Организации была допущена ошибка. Организация без достаточного основания поставила Программу на учет в качестве объекта НМА и начисляла амортизацию по этому объекту*(1).
Как следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция), бухгалтерский учет НМА осуществляется по первоначальной стоимости, отражаемой на счете 04 "Нематериальные активы". Вместе с тем изначально первоначальную стоимость НМА формируют на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", как правило, в корреспонденции со счетами учета расчетов (60, 75, 76 и др.). И лишь после того, как первоначальная стоимость сформирована, НМА приняты в эксплуатацию и оформлены в установленном порядке, их стоимость переносится со счета 08 в дебет счета 04.
Есть основания полагать, что в рассматриваемом случае Организации следовало учесть все расходы на приобретение Программы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не оприходуя соответствующий объект НМА и не начисляя по нему амортизацию. После завершения Организацией работ по созданию собственного ПО указанные расходы в числе прочих затрат должны были формировать первоначальную стоимость ПО как объекта НМА.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
На порядок исправления ошибки влияют два фактора:
- характер ошибки (существенная или несущественная);
- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).
Полагаем, что в анализируемой ситуации ошибка допущена в прошлом отчетном периоде. Критерии существенности должна установить сама Организация в своей учетной политике. Ниже мы приводим вариант исправления несущественной ошибки прошлых лет.
Такая ошибка исправляется записями по счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки на основании справки бухгалтера. Внесение корректировок в бухгалтерскую отчетность не требуется (п. 14 ПБУ 22/2010).
Как мы поняли из вопроса, финансовый результат прошлых лет искажен не был, поэтому исправление ошибки не окажет влияния на величину прочих доходов и расходов текущего периода. Рекомендуем следующие исправительные бухгалтерские проводки:
Дебет 04 "Программа", Кредит 08 "Приобретение Программы"
- Сторно сторнируется принятие к учету приобретенной Программы;
Дебет 08 "Затраты на разработку собственного ПО", Кредит 05
- Сторно сторнируется ранее начисленная амортизация Программы;
Дебет 08 "Затраты на разработку собственного ПО", Кредит 08 "Приобретение Программы"
- расходы на приобретение Программы у стороннего поставщика в полном объеме относятся на затраты на разработку собственного ПО.
Отметим, что в количественном выражении результат рекомендуемых операций совпадает с отнесением недоамортизированной стоимости исключительного права на Программу на счет 08, субсчет разработки собственного ПО.
2. Вместе с тем если организация не согласна с предложенным подходом и считает, что основания для признания приобретенной изначально программы в качестве НМА имелись, то можно предложить следующее.
Такой вид НМА, как программное обеспечение, имеет особенность - оно может дорабатываться в целях модификации или модернизации. Законодательное определение переработки (или модификации) программ для ЭВМ сформулировано следующим образом: "...Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя" (п. 9 ст. 1270 ГК РФ).
По смыслу указанных правовых норм переработанная программа для ЭВМ является самостоятельным произведением, отдельным объектом авторского права, отличным от первоначальной программы (в то время как адаптация программы не приводит к появлению отдельного объекта авторского права).
Поскольку законодательство не предлагает конкретного алгоритма для решения вопроса квалификации доработки НМА, организации (ответственному лицу) при разработке учетной политики следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)) с учетом общих принципов, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Если при квалификации работ по доработке ПО, выполненных сотрудниками организации, ответственное лицо придет к выводу о необходимости признания нового отдельного объекта НМА (как в данном случае), то необходимо в состав нового НМА отнести затраты, связанные с оплатой труда работников, участвующих в доработке программы, а также прочие прямые расходы на счет 08. К таким прямым расходам, как следует из п. 9 ПБУ 14/2007, относятся и суммы амортизации, начисленные по приобретенной ранее программе (исключительному праву) на счете 08.
Так, согласно п. 9 ПБУ 14/2007 в общем случае при создании НМА собственными силами его первоначальную стоимость должны формировать все расходы, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, в частности:
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в настоящее время - страховые взносы);
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.
Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие НМА имеет место в том числе в случае прекращения его использования вследствие морального износа и в иных подобных случаях (п. 34 ПБУ 14/2007). Остаточную стоимость выбывающих НМА, а также затраты, связанные с таким выбытием, отражают в составе прочих расходов в том периоде, в котором они возникают (п. 11 ПБУ 10/99, п. 35 ПБУ 14/2007).
Как видим, положения ПБУ 14/2007 не предусматривают переноса остаточной стоимости списываемого объекта НМА на новый объект НМА. По правилам данного положения остаточная стоимость списываемого объекта НМА относится на прочие расходы. Иного варианта учета остаточной стоимости НМА при его списании ПБУ 14/2007 не устанавливает (смотрите также материалы:
- Вопрос: Организация планирует создать новую версию программы для ЭВМ. Старая версия еще некоторое время после создания новой версии будет использоваться в деятельности организации. Как отразить в бухгалтерском учете создание новой версии программы и списание старой версии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)
- Вопрос: Возможно ли включить остаточную стоимость НМА "А", Б" и "С" в стоимость создаваемого НМА "Д"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)).
В Инструкции к плану счетов (приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н) также сказано, что при выбытии объектов НМА (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Значит, способ, когда остаточная стоимость первоначально приобретенной программы списывается со счетов учета (04 и 05) на счет 08 и включается в первоначальную стоимость при создании нового НМА, не предусмотрен ни положениями ПБУ 14/2007, ни Инструкцией.
Поэтому первоначально приобретенная программа, учтенная как НМА, в силу дальнейшего неиспользования подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007). Остаточная стоимость НМА учитывается в составе прочих расходов (п. 35 ПБУ 14/2007). Смотрите также Энциклопедию решений. Учет списания НМА в связи с невозможностью дальнейшего использования, п. 12.3 "Списание нематериальных активов", Таблицу 25 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 58591-2019 "Интеллектуальная собственность. Бухгалтерский учет и нематериальные активы" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.10.2019 N 951-ст).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Нематериальные активы;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет НМА, созданных в организации (собственными силами или с участием подрядчика);
- Энциклопедия решений. Срок полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Учет вложений в НИОКР;
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Вопрос: Организация планирует создать новую версию программы для ЭВМ. Старая версия еще некоторое время после создания новой версии будет использоваться в деятельности организации. Как отразить в бухгалтерском учете создание новой версии программы и списание старой версии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

25 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Примененный Организацией метод учета приобретенной Программы имел бы право на существование в том случае, если бы Программа, помимо использования для разработки ПО, использовалась бы также в приносящей доход деятельности или для управления Организацией и эксплуатировалась бы также и после принятия на учет собственного ПО.
Однако в этом случае у Организации не возникло бы оснований для списания Программы с учета на счете 04 или для пересмотра срока ее полезного использования.
Теоретически в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого Организация предполагает использовать Программу, срок ее полезного использования может подлежать уточнению. Возникшие в результате пересмотра срока корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007, п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)). Смотрите Энциклопедию решений. Срок полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета; Вопрос: Срок полезного использования и амортизация НМА (программ для ЭВМ) в бухгалтерском учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.); Вопрос: Как увеличить СПИ объекта НМА, который был полностью самортизирован в отчетном периоде? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)).
Так, в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год (приложение к письму Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694) сказано, что исходя из п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). Учитывая изложенное, в случае изменения организацией срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерской отчетности сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются.
Но в данном случае все же речь идет не о пересмотре СПИ и использовании объекта в будущем в течение измененного срока и, соответственно, об изменении оценочных значений, а о списании НМА, связанном с прекращением его использования, причем этот факт выявлен в том периоде, когда организация выпустила приказ о завершении работы и принятии собственного программного обеспечения к учету.
Смотрите также материал: Вопрос: Возможно ли включить остаточную стоимость НМА "А", Б" и "С" в стоимость создаваемого НМА "Д"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)