Общество по договору управления является исполнительным органом АО и получает доход от данного вида деятельности. АО изменило юридический адрес по месту нахождения управляющей компании, заключив договор аренды отдельных помещений в офисном здании, принадлежащем обществу. Доля сдаваемых в аренду помещений от общей площади офисного здания превышает установленный учетной политикой уровень существенности, равный 9%. Обязано ли общество в связи с досрочным применением ФСБУ 6/2020 "Основные средства" в 2021 году часть объекта недвижимости (офисного здания), который сдан в аренду АО, перевести в состав инвестиционной недвижимости?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация не обязана в рассматриваемом случае отражать данную аренду как инвестиционную недвижимость.

Обоснование позиции:
Организация приняла решение о досрочном применении ФСБУ 6/2020 с 1 января 2021 года. В соответствии с п. 11 ФСБУ 6/2020 основные средства (далее - ОС), представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость). При этом ФСБУ 6/2020 не содержит конкретных критериев и специальных правил отнесения ОС в состав инвестиционной недвижимости.
Соответственно, на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 при формировании правил учета операций с инвестиционной недвижимостью должен применяться МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (далее - МСФО (IAS) 40). Данный стандарт устанавливает порядок учета инвестиционной недвижимости - недвижимости (земля или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемой (собственником или арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:
(a) использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях; или
(b) продажи в ходе обычной деятельности.
В соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 40 в некоторых случаях недвижимость включает в себя часть, которая удерживается для получения арендной платы или в целях получения выгоды от прироста стоимости, и другую часть, которая удерживается для целей производства или поставки товаров, или оказания услуг либо в административных целях. Если указанные части могут быть проданы по отдельности (или отдельно друг от друга сданы в финансовую аренду), то организация учитывает эти части раздельно. Если же эти части нельзя продать по отдельности, то соответствующая недвижимость будет являться инвестиционной недвижимостью, только если ее часть, удерживаемая для использования в производстве или поставке товаров, или оказания услуг либо в административных целях, будет незначительной.
Согласно п. 14 МСФО (IAS) 40 чтобы определить, может ли объект недвижимости квалифицироваться как инвестиционная недвижимость, необходимо применить профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), а также п. 6 ПБУ 1/2008).
В данной ситуации оказываются значимые услуги арендатору, а именно, по договору управления организация является исполнительным органом арендатора, и без наличия данного соглашения арендатор не вступил бы в рассматриваемые арендные отношения. На основании п. 11 МСФО (IAS) 40 организация рассматривает недвижимость как инвестиционную, если дополнительные услуги являются незначительными относительно соглашения в целом. Полагаем, что в обратном случае, когда услуги по управлению значительны (что, на наш взгляд, имеет место в данной ситуации), недвижимость скорее характеризуется как занимаемая владельцем. В таком случае доля помещений, занимаемых арендатором, которым управляет арендодатель, принципиального значения не имеет.
Так, п. 12 МСФО (IAS) 40 определено, что в других случаях предоставляемые услуги являются значительными. Например, если организация имеет в собственности гостиницу и управляет ею, то услуги, предоставляемые постояльцам, являются значительными по отношению к соглашению в целом. Следовательно, гостиница, управляемая собственником, представляет собой недвижимость, занимаемую владельцем, а не инвестиционную недвижимость.
Для целей МСФО (IAS) 40 недвижимость, удерживаемая для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг либо в административных целях, признается недвижимостью, занимаемой владельцем. Согласно п. 7 МСФО 40 в отношении недвижимости, занимаемой владельцем, которая находится в собственности, применяется МСФО (IAS) 16 "Основные средства", т.е. обычные правила учета основных средств. А к недвижимости, занимаемой владельцем, которая удерживается арендатором в качестве актива в форме права пользования, применяется МСФО (IFRS) 16 "Аренда".

К сведению:
Недвижимость, сданная в финансовую аренду другой организации, не является инвестиционной (подп. (e) п. 9 МСФО (IAS) 40), то есть инвестиционной недвижимость признается только в случае операционной аренды. Кроме того, организация не обязана переоценивать инвестиционную недвижимость, поскольку согласно п. 30 МСФО (IAS) 40 организация может выбрать в качестве своей учетной политики либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости.
А на основании п. 56, подп. (b) при выборе модели учета по первоначальной стоимости учет ведется в соответствии с правилами учета аренды (МСФО (IFRS) 16 "Аренда" до 31.12.2021 и ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" с 1 января 2022 года). Поскольку инвестиционная недвижимость может быть только предметом операционной аренды, учет ведется по прежним правилам. Арендодателю не требуется применение каких-либо переходных процедур и корректировок в отношении договоров операционной аренды в связи с началом применения ФСБУ 25/2018.
В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Официальных разъяснений по данному вопросу норм обнаружить не удалось. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем обратиться в Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России по адресу: ул. Ильинка, д. 9, Москва, 109097.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Изменения в правилах бухгалтерского учета основных средств, часть 2 (М.Л. Пятов, журнал "БУХ.1С", N 1, январь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

3 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.