Российская организация на общей системе налогообложения (принципал) поставляет продукцию на экспорт при помощи агента (тоже организация на общей системе налогообложения), который действует от своего имени, но за счет принципала. В ноябре 2018 года иностранным покупателем был перечислен аванс агенту, агент в ноябре 2018 года также перечислил полученные им от покупателя деньги принципалу за вычетом своего вознаграждения. В счет этого аванса была произведена в ноябре 2018 года поставка продукции принципала, но сумма поставки была меньше полученного аванса. Поставка на экспорт облагалась НДС по ставке 0%. В ноябре 2021 года истекает срок исковой давности для востребования оставшейся части суммы полученного организацией аванса. Как списать кредиторскую задолженность принципалу?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в состав прочих доходов и отражается на дату подписания руководителем Организации приказа о списании задолженности на основании данных проведенной инвентаризации и письменного обоснования.
В налоговом учете во избежание рисков рекомендуем признать внереализационные доходы в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности (в данном случае четвертого квартала 2021 года).

Обоснование вывода:
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). В анализируемой ситуации агент действует от своего имени.
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п. 1 ст. 1008 ГК РФ).
В силу ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, согласно условиям которого агент действует от своего имени, применяются правила главы 51 "Комиссия" ГК РФ, если они не противоречат положениям главы 52 "Агентирование" ГК РФ или существу агентского договора. В частности, агент обязан передать принципалу все полученное по агентскому договору (ст. 999 ГК РФ).
Таким образом, полученный принципалом через посредство агента аванс от покупателя по экономической сущности ничем не отличается от того аванса, который мог бы быть получен Организацией непосредственно от покупателя.
В анализируемой ситуации у Организации появилась кредиторская задолженность перед покупателем в размере части суммы полученного аванса, по которой в ноябре 2021 года истекает срок исковой давности.

Бухгалтерский учет

Числящаяся в учете задолженность может быть списана после ноября 2021 года в соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, как задолженность, по которой истек срок исковой давности.
При списании суммы кредиторской задолженности включаются в состав прочих доходов и отражаются на дату подписания руководителем Организации приказа о списании задолженности на основании данных проведенной инвентаризации и письменного обоснования (пп. 8, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Указанный доход признается в сумме числящейся в учете задолженности, то есть в полной сумме (в общем случае с учетом НДС) (п. 10.4 ПБУ 9/99). При этом производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами расчетов (60, 62, 76 и т.п.).
Обоснованность суммы задолженности перед покупателем проверяется в процессе инвентаризации расчетов инвентаризационной комиссией, причем проверяется также и обоснованность сумм кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (п. 3.44, подп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).
Порядок проведения инвентаризации, в частности количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения и так далее, определяется в учетной политике, утверждаемой руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика").
Поскольку просроченная кредиторская задолженность выявляется только после проведения очередной инвентаризации долгов, порядок списания кредиторской задолженности также зависит от того, насколько часто в Организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже чем один раз в год). Выявленная на основании данных инвентаризации сумма просроченной задолженности списывается в соответствии с приказом руководителя Организации на основании письменного обоснования.
Во избежание появления отклонений бухгалтерского учета от налогового мы рекомендуем провести инвентаризацию расчетов с иностранным покупателем и списать кредиторскую задолженность в том отчетном периоде, когда истек срок исковой давности (в рассматриваемом случае в 4 квартале 2021 года).

Налоговый учет

К доходам, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В силу п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за рядом исключений, не актуальных для анализируемой ситуации).
В рассматриваемом случае товар является экспортным, поэтому НДС не был уплачен в бюджет. В состав кредиторской задолженности перед покупателем НДС не входит. Соответственно, вся сумма кредиторской задолженности должна быть включена во внереализационные доходы Организации.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. Согласно общему правилу доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Даты получения внереализационных доходов определены п. 4 ст. 271 НК РФ. Особых правил для признания доходов от списания кредиторской задолженности в этой статье нет. Поэтому датой признания такого дохода следует считать последний день отчетного (налогового) периода, как по иным аналогичным доходам (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063584).
Контролирующие органы считают, что просроченную кредиторскую задолженность нужно включать в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности. При этом не имеет никакого значения, списана ли такая задолженность фактически в бухгалтерском учете или нет, т.е. была ли проведена инвентаризация, имеется ли письменное обоснование, а также приказ руководителя (письма ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@, от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754, Минфина России от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80551, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45767, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894).
Исходя из правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09, факт несписания должником кредиторской задолженности в бухгалтерском учете не является препятствием для ее включения в состав внереализационных доходов того периода, в котором возникли соответствующие основания. Налогоплательщики лишены права на произвольный выбор периода признания внереализационного дохода, предусмотренного п. 18 ст. 250 НК РФ (смотрите также постановления Двадцатого ААС от 13.09.2018 N 20АП-5428/18, Шестнадцатого ААС от 14.12.2018 N 16АП-2831/18, АС Западно-Сибирского округа от 24.03.2016 N Ф04-708/16 по делу N А75-4896/2015, АС Северо-Западного округа от 19.02.2016 N Ф07-1952/15, АС Московского округа от 02.02.2016 N Ф05-19082/15, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2011 N А46-4108/2010, Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12572/10, ФАС Московского округа от 26.11.2009 N КА-А40/12384-09).
С другой стороны, из буквального толкования п. 18 ст. 250 НК РФ следует, что для признания предусмотренного им внереализационного дохода, кроме факта истечения срока исковой давности и наступления иных оснований для списания кредиторской задолженности, она должна быть фактически списана налогоплательщиком-должником.
В связи с этим некоторые суды считают, что кредиторскую задолженность можно признать доходом и после периода, в котором истек срок исковой давности. При этом должна быть проведена инвентаризация и издан приказ руководителя о списании кредиторской задолженности. Если данного распоряжения нет, то нет и оснований для списания кредиторской задолженности и включения ее в состав внереализационных доходов. То есть, по сути, включение в состав доходов в налоговом учете определяется процедурой списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете (постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 N А09-6013/07-24, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2009 N А53-8888/2008-С5-14).
Учитывая позицию контролирующих органов и сложившуюся в последнее время судебную практику, рекомендуем признать внереализационные доходы в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности (в данном случае четвертого квартала 2021 года).
Если в бухгалтерском учете Организации кредиторская задолженность будет списана в этом же отчетном периоде, то бухгалтерский учет будет полностью совпадать с налоговым. Соответственно, не будут возникать отложенные налоговые активы или обязательства и не будет оснований для применения ПБУ 18/02.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов от списания кредиторской задолженности;
- Энциклопедия решений. Доходы от списания кредиторской задолженности (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

26 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.