Организация оказывает услуги по организации и проведению выставок. Последняя выставка была в сентябре 2021 года. Следующая планируется в марте 2022 года. Можно ли не закрывать счет 20 за октябрь-декабрь этого года, не относить его на затраты 2021 года? Как отразить ситуацию в налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для целей бухгалтерского учета дебетовый остаток по счету 20, накопленный за октябрь-декабрь, будет формировать остатки незавершенного производства. Списывать счет 20 на конец года не нужно.
Для целей налогового учета организация вправе (но не обязана) рассчитывать остатки НЗП по услугам. Свой выбор она закрепляет в учетной политике. Т.е. в налоговом учете также возможно не списывать прямые расходы октября-декабря в уменьшение налоговой базы.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы". В частности, незавершенное производство (НЗП) для целей бухгалтерского учета считается запасом (п. 3 ФСБУ 5/2019).
В фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019). К таким затратам относятся:
а) материальные затраты;
б) затраты на оплату труда;
в) отчисления на социальные нужды;
г) амортизация;
д) прочие затраты.
Фактическая себестоимость НЗП формируется из затрат, прямо относящихся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затрат, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно (п. 24 ФСБУ 5/2019).
Как видим, в ФСБУ 5/2019 нет исключений для услуг в целях формирования НЗП. Если организация применяет ФСБУ 5/2019 (не относится к субъектам, имеющим право на упрощенный учет и выбравшим не применять ФСБУ 5/2019), она должна отражать остатки НЗП.
Методы оценки незавершенного производства установлены п. 27 ФСБУ 5/2019, в соответствии с которым НЗП в массовом и серийном производстве допускается оценивать:
- по прямым затратам;
- по плановым (нормативным) затратам.
Выбранный способ оценки НЗП закрепляется в учетной политике организации.
При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам (последний абзац п. 27 ФСБУ 5/2019). Отметим, что ни работы, ни услуги в этой норме не упоминаются. Тем не менее мы делаем вывод, что формулировка п. 27 ФСБУ 5/2019 не имеет целью ограничить его применение только в производстве товаров, исключив из сферы его действия выполнение работ, оказание услуг. Поэтому организация вправе применить п. 27 ФСБУ 5/2019 и в отношении услуг.
На наш взгляд, для организации наиболее подходит метод отражения НЗП по фактическим произведенным затратам.
В п. 26 ФСБУ 5/2019 перечислены расходы, которые не включаются в фактическую себестоимость НЗП. Среди этих расходов поименованы в том числе управленческие расходы, кроме случаев, когда управленческие расходы непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Т.е. какая-то часть расходов, учтенных на счете 26, может включаться в себестоимость продукции и НЗП (списываться на счет 20), если расходы, учтенные на счете 26, непосредственно связаны с производством услуг по организации выставок.
По п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы отражаются с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов). Это согласуется с п. 41 ФСБУ 5/2019, по которому запасы (к коим относится и НЗП) списываются одновременно с признанием выручки от их продажи.
Отметим, что и до ФСБУ 5/2019 также можно было применять подход о формировании остатков НЗП по услугам на основании п. 19 ПБУ 10/99, если расходы понесены в одном периоде, а выручка будет признана в следующих периодах. Но до 2021 были аргументы не формировать НЗП по таким услугам. В п. 4 ПБУ 5/01 было указано, что это ПБУ не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство. А в п. 63 Положения N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" определено, что продукция (работы), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. относятся к НЗП. Т.к. услуги здесь не поименованы, некоторые эксперты делали вывод, что НЗП по услугам в бухучете не формируется.
Но с вступлением в силу ФСБУ 5/2019 эта неясность устранена. Поэтому организации, которые оказывают услуги, и в которых результат услуг передается заказчику в следующих отчетных периодах, должны формировать остатки НЗП.
В Балансе этот остаток входит в строку 1210 "Запасы".

Налог на прибыль организаций

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные. Этот порядок применяется налогоплательщиками, определяющими доходы (расходы) по методу начисления.
НК РФ предлагает относить к прямым расходам:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Смотрите также письма Минфина России от 18.08.2020 N 03-03-07/72404, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531. При этом можно утвердить перечень прямых расходов, который отличается от предложенного в ст. 318 НК РФ, исходя из специфики деятельности налогоплательщика (письма Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 и др.).
Абзацем 3 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
То есть налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе не рассчитывать в налоговом учете остатки незавершенного производства, но могут это делать. Так как здесь предусмотрено право выбора налогоплательщика, свой выбор он закрепляет в учетной политике.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (абзац 6 ст. 313 НК РФ).
Финансовое ведомство поясняет, что налогоплательщик в середине налогового периода может вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения только в случае изменения законодательства о налогах и сборах либо в случае осуществления нового вида деятельности (письма Минфина России от 03.07.2018 N 03-03-06/1/45756, от 10.11.2016 N 03-03-06/1/65796).
Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода (письма Минфина России от 15.06.2020 N 03-03-06/1/51259, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943).
Таким образом, если налогоплательщик, оказывающий услуги, планирует рассчитывать в 2021 году в налоговом учете остатки НЗП, изменения в учетную политику должны были быть внесены до даты 01.01.2021.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет себестоимости готовой продукции;
- Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете;
- Вопрос: Формирование незавершенного производства у организатора выставок, который несет расходы на рекламу и продвижение каждой конкретной выставки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

29 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.