На балансе ООО состоит холодильная камера для хранения вакцины, приобретенная в январе 2013 года. Первоначальная стоимость (122 тыс. руб.) полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в 2019 году. Камера представляет собой небольшую изолированную комнату с толстыми теплоизолирующими стенами, к одной из которых прикреплен самый главный агрегат камеры - моноблок для создания и поддержания холода в камере. В октябре 2021 года моноблок перестал выполнять свои непосредственные функции: вырабатывать и поддерживать нужную для хранения температуру, а также в месте крепления проржавел из-за постоянного конденсата. Организация обратилась в обслуживающую организацию, сотрудники которой рекомендовали приобрести новый моноблок с аналогичными техническими характеристиками. Технические паспорта одинаковый. Стоимость старого моноблока неизвестна (стоимость была включена в общую стоимость холодильной камеры). Стоимость нового моноблока составляет 67 000 руб. (в том числе НДС 20%). Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить замену холодильного моноблока?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете затраты на приобретение новой запчасти (холодильного моноблока) в связи с увеличением срока полезного использования камеры хранения вакцины следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на отдельном субсчете) до замены (до начала эксплуатации). После замены непригодного к дальнейшей эксплуатации старого моноблока на новый затраты на приобретение новой запчасти, а также иные затраты, связанные с такой заменой, увеличивают стоимость объекта основных средств и, соответственно, списываются (амортизируются) в составе ОС.
В налоговом учете замена холодильного моноблока признается в составе расходов на ремонт основных средств.

Обоснование позиции:
Порядок учета на балансе коммерческих организаций объектов основных средств (далее - ОС) определен ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, а начиная с отчетности за 2022 год взамен применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее соответственно - ПБУ 6/01 и Методические указания).
Ремонт наряду с модернизацией и реконструкцией является одним из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01, п. 66 Методических указаний). Традиционным является отражение затрат при нем в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации ОС, в том числе арендованных) на основании п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).
Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации приобретенный организацией холодильный моноблок предназначен для замены изношенного элемента комплекса конструктивно сочлененных предметов холодильной камеры хранения вакцины. Соответственно, возможность их использования непосредственно связана с объектом ОС, на который они устанавливаются. То есть без установки на существующий объект ОС приобретенный организацией холодильный моноблок сам по себе не может приносить организации экономические выгоды (подп. "г" п. 4 ПБУ 6/01).
Поэтому считаем, что указанный в вопросе холодильный моноблок для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01 не может рассматриваться в качестве самостоятельного объекта ОС.
Между тем отметим, что применимость норм РСБУ (ПБУ 6/01) распространяется на формирование первоначальной стоимости инвентарных объектов основных средств, а применимость норм МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16)*(1) - к балансовой стоимости (отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности), отражаемой по строке "Основные средства".
Так, согласно п. 8 МСФО (IAS 16) запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы.
Так, пунктами 13, 70 IAS 16 предусмотрено включение затрат на регулярную замену частей объекта основных средств в балансовую стоимость указанного объекта, причем стоимость заменяемых частей подлежит списанию. Если стоимость замененной запчасти определить не представляется возможным, то ее стоимость принимается равной расходам на ее замену (в т.ч. с учетом стоимости новой запчасти) на момент приобретения заменяемой запчасти (п. 70 МСФО (IAS) 16). То есть в таком случае балансовая стоимость выбывающей запчасти определяется исходя из расходов на ее замену и стоимости новой запчасти с учетом срока ее использования до замены.
Аналогичным образом в п. 2 Рекомендации Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств" сказано, что в случае, когда в ходе ремонта и обслуживания происходит замена частей, рекомендуется использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств. В частности, необходимо произвести уменьшение стоимости основного средства на сумму остаточной стоимости выбывающей части и увеличить стоимость основного средства на сумму затрат по приобретению новой части, а также на сумму иных связанных затрат (например, затраты на монтаж этой части) (смотрите Иллюстративный пример N 3). В рассматриваемом случае остаточная стоимости старого моноблока имеет нулевую стоимость. Затраты на замену частей основных средств включаются в стоимость объектов основных средств.
В рассматриваемом случае замена холодильного моноблока, имеющего существенную стоимость, в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 модернизацией не является, однако замена старого холодильного моноблока продлевает срок службы в целом холодильного помещения.
Так, в соответствии с рекомендацией БМЦ Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" срок полезного использования основных средств не является статичной величиной и подлежит тестированию на предмет выявления оснований для его изменения (как минимум на ежегодной основе.
Согласно п. 9 рекомендации БМЦ Р-6/2009 КпР изменение СПИ отражается в бухгалтерском учете как изменение оценочного значения в соответствии с ПБУ 21/08. Это означает, что при изменении СПИ амортизация, начисленная за предыдущие периоды, не пересчитывается. При этом остаточная стоимость распределяется на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации.
В силу п. 10 рекомендации БМЦ Р-6/2009 КпР если изменение СПИ является результатом наступления разового события, такого как перевод объектов в агрессивную среду, принятие ограничивающих нормативных документов, введение налогов или пошлин, решения руководства по графику обновления основных фондов и т.п., амортизация по новому графику может начисляться с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло событие, без пересчета истекших месяцев текущего года*(2).
Таким образом, после замены старого холодильного моноблока на новый организации необходимо устанавить в бухгалтерском учете новый срок полезного использования холодильной камеры.
Учитывая, что согласно Инструкции по применению Плана счетов сформированная первоначальная стоимость объектов ОС списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства" после принятых в эксплуатацию объектов ОС, полагаем, что затраты на приобретение новой запчасти (холодильного моноблока) следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на отдельном субсчете) до замены (до начала эксплуатации). После замены непригодного к дальнейшей эксплуатации старого моноблока на новый затраты на приобретение новой запчасти, а также иные затраты, связанные с такой заменой, увеличивают стоимость объекта основных средств и, соответственно, списываются (амортизируются) в составе ОС.
При замене старого холодильного моноблока происходит частичная ликвидация объекта основного средства. Организации следует уменьшить первоначальную стоимость камеры хранения на стоимость старого, неисправного блока (пп. 14, 29 ПБУ 6/01, пп. 41, 76 Методических указаний, п. 2 ст. 257 НК РФ).
Так как частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств, то она отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, предусмотренном для выбытия основных средств. Как уже было отмечено, в силу п. 70 МСФО (IAS) 16 балансовая стоимость выбывающей запчасти определяется исходя из расходов на ее замену и стоимости новой запчасти с учетом срока ее использования до замены:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства"
- на часть первоначальной стоимости, приходящуюся на ликвидированную часть объекта основного средства (в данном случае холодильного моноблока);
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- на сумму начисленной амортизации в части, приходящейся на ликвидированную часть объекта основного средства (старого холодильного моноблока).
Ввиду отсутствия остаточной стоимости ликвидированной части объекта основного средства проводка Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости ликвидированной части объекта основного средства не делается.
В случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин (п. 16 ФСБУ 5/2019):
а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
Как видим, в фактической себестоимости таких материалов (металлолома от старого моноблока) учитывается наименьшая из указанных величин. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств, c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019.
Данные суммы отражаются по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы".
В налоговом учете данные суммы отражаются согласно п. 13 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Смотрите Энциклопедию решений. Доходы в виде стоимости материалов или иного имущества при списании (ликвидации) или ремонте ОС (в целях налогообложения прибыли).

Налог на прибыль

В отличие от бухгалтерского учета, правила налогового учета для отнесения того или иного имущества к амортизируемым объектам ОС не содержат прямого условия о том, что данные объекты должны выполнять свои функции исключительно самостоятельно.
Так, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В то же время специалисты налогового ведомства указывали на то, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией (письмо ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835). В письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорится о том, что запасные детали, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ.
Чиновники подчеркивают: отнесение затрат организации к расходам на ремонт или на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение должно осуществляться в соответствии с нормами Налогового кодекса (письма ФНС РФ от 12.02.2021 N СД-4-3/1777, Минфина РФ от 27.06.2018 N 03-03-06/1/44329, от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65431).
Итак, расходы на ремонт основных средств (в том числе расходы на проведение капитального ремонта - письмо Минфина РФ от 04.09.2018 N 03-03-06/1/63046) учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 260 НК РФ. Если организация в налоговом учете не создает резерв под предстоящие ремонты ОС, затраты, возникшие в связи с проведением ремонта ОС, в том числе капитального, включаются в состав прочих расходов в периоде их осуществления (если применяется метод начисления). К примеру, расходы в виде стоимости запасных частей, используемых при ремонте ОС, признаются для целей налогообложения прибыли по мере их отпуска для ремонта (письмо ФНС РФ от 02.04.2018 N СД-4-3/6107@). Тот факт, что затраты по капитальному ремонту ОС могут быть существенными, не меняет установленный порядок их учета в целях налогообложения прибыли.
В заключение отметим, что все сказанное является исключительно нашим экспертным мнением, основанном на личном понимании и трактовке законодательных норм. Официальных разъяснений и материалов правоприменительной практики, прямо подтверждающих или опровергающих это мнение, нам, к сожалению, обнаружить не удалось. Учитывая это, полагаем, что в данном случае организация может воспользоваться своим правом на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организацией заключен договор на модернизацию основного средства, согласно которому осуществляется модернизация "машины" (оборудование). Демонтаж необходим для проведения модернизации и никак не связан с ликвидацией (частичной ликвидацией) основного средства. Вопрос демонтажа основного средства в бухгалтерском и налоговом учете при модернизации относится на увеличение первоначальной стоимости или на счет 91? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)
- Вопрос: Амортизация по частично ликвидированному основному средству начислялась в организации линейным методом. При частичной ликвидации в определенной доле уменьшаются первоначальная стоимость и сумма накопленного износа. Как известно, для определения износа необходимо учитывать первоначальную стоимость объекта без всех примененных амортизационных премий (при вводе, от модернизаций). Нужно ли определять соответствующую долю примененной организацией амортизационной премии в целях определения остаточной стоимости ликвидированной части объекта, а также в целях исчисления суммы ежемесячной амортизации по объекту после его частичной ликвидации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)
- Вопрос: В организации происходит замена металлического компрессора цилиндрового весом 14 кг. Организация не видит возможности (целесообразности) использования замененного компрессора (входил в состав основного средства) в своей деятельности (включая реализацию металлолома). Как отразить в учете снятую деталь? Как отразить списание с учета снятой детали? На основании каких документов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Вопрос: Организация заключила договор подряда. Предметом договора является выполнение работ по замене трансформатора. Трансформатор будет самостоятельным основным средством (далее - ОС). Указанные работы не являются ремонтом, модернизацией, техническим перевооружением или дооборудованием. Стоимость трансформатора указана в смете, приложенной к договору. На выполненные работы будут предоставлены акты. На основании каких документов необходимо приходовать ОС? Можно ли приходовать ОС на основании сметы? Можно ли включить все расходы по замене трансформатора на ОС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: Насос учитывается в стоимости бассейна, не является отдельным основным средством и не работает без клапана. Клапан приобретался для замены имеющегося. В дальнейшем клапан также может заменяться. Ожидаемый срок использования превышает 12 месяцев. Можно ли отнести к основным средствам гидравлический клапан для промывки воды в бассейне стоимостью 250 000 руб., или это расходный материал? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)
- Учет существенных затрат на ремонт основных средств РСО (Е.Е. Каравайкина, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

29 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета РФ (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), и их применение не является обязательным для большинства экономических субъектов. Но в ситуациях, не урегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
Например, Минфин России по вопросам ремонта ОС также руководствуется правилами, установленными в МСФО (IAS) 16. Например, в письме от 09.01.2013 N 07-02-18/01 Минфин России, сославшись на положения п. 7 ПБУ 1/2008 и п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", рекомендовал регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражать в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства". С учетом п. 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала. Такие рекомендации соответствуют положениям п. 14 МСФО (IAS) 16, хотя прямо в этом письме и не упомянуты.
*(2) В силу п. 4 ч. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" такие рекомендации относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета.