Обществом с российским контрагентом "А" заключен договор на поставку сырья. Сырье поставляется по железной дороге с Украины. На станции назначения товар помещается в зону таможенного контроля (ЗТК). Общество осуществляет оплату РЖД за ввод и вывод вагонов с ЗТК. Контрагент "А" направил в адрес общества письмо с согласием возместить понесенные расходы. В настоящее время с контрагентом "А" заключено допсоглашение о том, что он обязуется возместить понесенные обществом дополнительные расходы (не агентская схема). Каким образом следует отразить данные расходы в учете общества? В каком порядке перевыставить данные расходы контрагенту "А"? Каков порядок исчисления НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Единой методики отражения в бухгалтерском учете данной ситуации в настоящее время нет.
Возможные варианты приведены ниже.
Сумму возмещения организация в налоговую базу по НДС не включает.
Право на вычет НДС, предъявленного РЖД, ни у организации, ни у поставщика не возникает.
Сумма НДС учитывается в стоимости приобретенных услуг.
Счет на компенсацию расходов формируется с учетом НДС.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В настоящее время единого механизма отражения в бухгалтерском учете ситуаций, сходных с рассматриваемой, не выработано.
На практике применяется два варианта отражения.
1. Согласно пп. 2, 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" расходы в виде платы РЖД могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности, а возмещение этих расходов поставщиком в составе прочих доходов, поскольку оно не является выручкой для организации.
Таким образом, в учете организации возможны следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51 - оплачен ввод и вывод вагонов из зоны таможенного контроля;
Дебет 20 (26) Кредит 60 - учтена в расходах плата РЖД с НДС (вопрос по НДС будет рассмотрен ниже);
Дебет 51 Кредит 76 - получено возмещение от поставщика;
Дебет 76 Кредит 91 - в составе прочих доходов учтена сумма возмещения, полученная от поставщика.
2. Вторая позиция заключается в том, что сумма возмещения, полученная от поставщика, не является доходом, так как в данном случае не осуществляется перепродажа контрагенту этих услуг организацией.
Одновременно и сумма платы РЖД расходами не признается.
В результате в учете делаются записи:
Дебет 60 Кредит 51 - перечислена плата РЖД;
Дебет 76 Кредит 60 - отражена задолженность поставщика;
Дебет 51 Кредит 76 - погашена задолженность поставщиком.

НДС

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Из положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).
Финансовое ведомство неоднократно делало вывод о том, что полученные суммы возмещения расходов на оплату услуг, в частности по транспортировке, не учитываются при определении налоговой базы по НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-09/11443, от 13.04.2016 N 03-07-09/21127, от 22.10.2013 N 03-07-09/44156) (смотрите также материал: Энциклопедия решений. НДС по возмещению расходов поставщика по доставке не включенных в цену товаров).
В письмах, касающихся взаимоотношений арендодателей и арендаторов, говорится, что при получении арендодателем сумм компенсации коммунальных платежей объекта налогообложения НДС не возникает, поскольку реализация как таковая отсутствует (смотрите, например, письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 N 19-11/48675).
Несмотря на то, что в указанных материалах речь идет о возмещении расходов арендодателей или поставщиков (исполнителей), а в данном случае возмещение полагается покупателю, на наш взгляд, логика будет та же: покупатель услуг по вводу-выводу вагонов с ЗТК сам не оказывает. Поэтому основания для начисления НДС нет, в том числе и по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письмо Минфина России от 08.06.2015 N 03-07-11/33051). Так, в письмах Минфина России от 21.05.2018 N 03-07-11/33956, от 24.05.2018 N 03-07-11/35114 сообщается, что получаемые покупателем денежные средства, перечисляемые поставщиком в целях компенсации расходов покупателя по оплате банковской гарантии, в налоговую базу по НДС не включаются (смотрите также письмо Минфина России от 17.08.2017 N 03-07-11/52846).
Разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации нам обнаружить не удалось. Однако, учитывая приведенные выше письма официальных органов, считаем, что высказанное чиновниками мнение актуально и в данном случае.
В этой связи можно сделать вывод, что получение возмещения расходов от поставщика не включается организацией в налоговую базу по НДС, поскольку факт реализации отсутствует. Соответственно, счет-фактура на сумму возмещения в адрес контрагента организацией не выставляется.
В этом случае НДС, предъявленный РЖД, на основании п. 2 ст. 170 НК РФ учитывается в стоимости услуг и к вычету организацией не принимается (п. 2 ст. 171 НК РФ, письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, УФНС по г. Москве от 21.05.2008 N 19-11/48675, от 16.07.2007 N 19-11/067415).
У организации-поставщика право на вычет НДС также отсутствует, так как счет-фактура организацией не выставляется, а счет-фактура РЖД выставлен организации.
В то же время сумма НДС, уплаченная РЖД при приобретении услуг, фактически является затратами организации (п. 2 ст. 170 НК РФ), что, на наш взгляд, позволяет сформировать счет на компенсацию расходов с учетом этой суммы*(1) (смотрите также материал: - Вопрос: Компания применяет общую систему налогообложения, предоставляет в аренду помещение. Договоры с энергоснабжающими организациями заключены непосредственно с арендодателем. Согласно договору затраты по воде, электричеству и охране компенсирует арендатор. Акты выполненных работ на компенсацию затрат арендатору компания выставляет с включенной (но не выделенной) суммой НДС. Правомерно ли арендодатель выставляет арендатору сумму НДС к возмещению затрат? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)). На наш взгляд, основанием для компенсации контрагентом понесенных организацией расходов может являться акт на возмещение расходов, к которому могут быть приложены документы (их копии), полученные от РЖД (определение ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-17576/11).
Тогда у поставщика появляется возможность учесть сумму НДС в составе расходов. Мы полагаем, что поскольку оплата контрагентом расходов, в том числе и сумм НДС, включенных в акт, производится им во исполнение условий договора поставки и дополнительного соглашения, то условия ст. 252 НК РФ будут соблюдены.
Но заметим, что, по мнению Минфина России (опять же в отношении компенсации коммунальных услуг), суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленные в рамках договора аренды услуги не только не подлежат возмещению у арендатора, но также не учитываются и в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе в случае, когда арендодатель не выделяет НДС в сумме компенсации (письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895). Учитывая данную позицию финансового ведомства, у контрагента могут возникнуть налоговые риски по налогу на прибыль при включении суммы НДС (в случае включения и выделения ее в акте) в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Но отсутствие спора в случае, если НДС будет включен в сумму, но не выделен в акте, также не гарантировано.
Еще раз обратим внимание, что разъяснений контролирующих органов применительно к данной ситуации, а также судебных решений нами не обнаружено.
Организация также вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

12 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Суммы, полученные организацией от контрагента в качестве возмещения расходов, учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). Исключение такого рода сумм из состава налогооблагаемых доходов положениями ст. 251 НК РФ не предусмотрено. Смотрите по аналогии письма Минфина России от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117, от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236, УФНС по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637, а также материал: - Энциклопедия решений. Включение в доходы от аренды коммунальных платежей по арендуемому имуществу (при налогообложении прибыли).